Необходимо отметить, что вопрос о том, кто должен учитывать лизинговое имущество на своем балансе, чрезвычайно важен, так как от его решения зависит проведение комплекса мероприятий: осуществление амортизационных отчислений, начисление и уплата налога на имущество, переоценка лизингового имущества и т. п. До недавнего времени этот вопрос решался однозначно: лизинговое имущество учитывалось на протяжении срока договора лизинга на балансе лизингодателя. Однако Постановление Правительства РФ № 752 от 27.06.90 “О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в РФ” внесло принципиальные измененияво “Временное положение о лизинге”, регулирующие вопрос постановки на баланс лизингового имущества. Лизингодателю и лизингополучателю дано право решать этот вопрос по согласованию сторон в соответствии с условиями договора лизинга. То есть в настоящее время лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Важно лишь зафиксировать оговоренное сторонами решение данного вопроса в лизинговом договоре.
В связи с этим Министерство финансов РФ внесло существенные изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению. Так, к счету 01 “Основные средства” вводятся субсчета “Собственные основные средства” и “Арендованное имущество”, что связано с организацией учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Таким образом, впервые в балансе организации и в составе основных средств на счете 01 возможен учет имущества, ей не принадлежащего (за исключением долгосрочно арендуемых с правом выкупа основных средств, учитываемых ранее на балансе арендатора на отдельном счете 03).
Аналогично изменяется и структура счета 02 “Износ основных средств”; к нему открываются субсчета для износа собственного и лизингового имущества.
Кроме того, меняется существо и значение счета 03 вследствие изменения учетных процедур. Теперь он называется “Доходные вложения в материальные ценности” и применяется в части учета лизинговых операций для обобщения информации и наличии и движении вложений в имущество организации, предоставляемое по договору лизинга за плату во временное владение или пользование с целью получения дохода. То есть счет 03 в новой редакции предназначен для учета лизингового имущества лизингодателем, который ранее учитывал вышеуказанное имущество на отдельном субсчете к счету 01 “Основные средства”. (Отметим, что арендным предприятиям, заключившим с арендодателем договор аренды с правом выкупа, разрешается применять счет 03 в старой редакции под названием “Долгосрочно арендуемые основные средства”).
В развитие новой методологии учета лизинговых операций также введен новый забалансовый счет 021 “Основные сродства, сданные в аренду”, рекомендованный к использованию лизингодателем в случае, если по договору лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Учетная политика лизингодателя и лизингополучателя должна раскрывать выбор условий постановки лизингового имущества на баланс и лизинговые платежи в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.
“Временное положение о лизинге” устанавливает состав лизинговых платежей. В них включаются суммы: возмещающие стоимость лизингового имущества; выплачиваемые лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные для приобретения лизингового имущества; выплачиваемые за страхование лизингового имущества, если оно было застраховано лизингодателем; комиссионного вознаграждения лизингодателю; иных затрат лизингодателя, предусмотренных договором лизинга.
Лизинговые платежи полностью включаются в себестоимость лизингополучателя, а доходом лизингодателя является разница между суммой лизинговых платежей, получаемых от лизингополучателя, и суммой, возмещающей стоимость лизингового имущества.
Кроме того, по соглашению сторон в договоре лизинга может быть предусмотрена ускоренная амортизация лизингового имущества с коэффициентом ускорения не выше 3, что является специфической особенностью лизинга, так как ускоренная амортизация, применяемая к любым другим видам основных средств, возможна по законодательству РФ с коэффициентом ускорения не выше 2. Решение о применении механизма ускоренной амортизации лизингового имущества должно быть зафиксировано в учетной политике организации с уведомлением об этом налоговых органов.
Договор лизинга может предусматривать выкуп лизингового имущества по истечении или до истечения срока договора. В случае выкупа до истечения срока договора сумма досрочно начисленных лизинговых платежей не может быть сразу отнесена лизингополучателем на себестоимость, а отражается на счете 31 “Расходы будущих периодов”, и доистечения срока договора лизинга списывается на себестоимость частями (в соответствии с механизмом отнесения на себестоимость лизинговых платежей в порядке, который был предусмотрен для выкупа по истечении срока договора лизинга). Лизингополучатель может принять также решении об отнесении досрочно начисленных платежей на собственные средства организации – счет 81 “Использование прибыли” или счет 88 “Нераспределенная прибыль”.
Переоценку лизингового имущества и отражение ее результатов в бухгалтерском учете осуществляют в общеустановленном для основных фондов порядке, утвержденном Госкомстатом РФ, Минэкономикой РФ и Минфином РФ в феврале 1997 г. во исполнение Постановления Правительства РФ "О переоценке основных фондов" № 1442 от 7 декабря 1996 г. То есть это возложено на собственника лизингового имущества. На наш взгляд, это должен делать тот экономический субъект, на балансе которого учитывается такое имущество. Соответствующие изменения целесообразно внести в нормативные документы, регламентирующие переоценку основных фондов.
Глава III. Отражение в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.
3.1. Бухгалтерский учет у лизингодателя.
1) учитывающего лизинговое имущество на своем балансе
Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются записями по дебету счета 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Приобретение отдельных объектов основных средств”. На дату передачи лизингополучателю имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга, имущество приходуется в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, по дебету счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” в корреспонденции со счетом 08.
Если приобретается лизинговое имущество стоимостью менее 100 минимальных размеров оплаты труда, делаются записи по дебету счета 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками.
Передача лизингополучателю лизингового имущества стоимостью менее 100 минимальных размеров оплаты труда отражается записями по кредиту счета 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” и дебету счета 03, субсчет “Инвентарь и прочие малоценные орудия труда и инструменты” на дату фактической передачи имущества.
Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (с учетом внесенных изменении и дополнений), и учитываются на счете 20 “Основное производство” в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т. п.
Начисление амортизационных отчислении на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится равномерно по дебету счета 20 “Основное производство” и кредиту счета 02 “Износ основных средств” и счета 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”, субсчет “Износ по долгосрочным вложениям в материальные ценности”. Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
Лизинговым платежом является сумма, предусмотренная договором лизинга, которая отражается равными долями за весь период действия договора по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в корреспонденции со счетом 46.
Поступление денежных средств от лизингополучателя отражается по кредиту счета 64 “Расчеты по авансам полученным” в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Данный порядок действует, если в договоре лизинга не предусмотрен иной порядок расчетов.
При досрочном выкупе лизингового имущества лизингодатель доначисляет износ по лизинговому имуществу до конца срока действия договора. Начисленные досрочно амортизационные отчисления списываются в дебет счета 46. Доначисленный лизинговый платеж отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 46.
При переходе прав собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю (при 100%-ом начисленном износе на указанное имущество) в бухгалтерском учете лизингодателя делаются записи по кредиту счета 03 на сумму их балансовой стоимости в корреспонденции с дебетом счета 02, субсчет “Износ имущества, сданного в аренду”. Если по условиям договора лизингополучатель обязан внести выкупную стоимость имущества, то денежные средства, полученные за эту операцию, отражаются по счетам учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”.