При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, и при их приобретении налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. При этом согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.
На основании вышеизложенного, считаем, что право на вычет суммы НДС возникает и отражается в налоговой декларации по НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Таким образом, по нашему мнению, не является нарушением принятие к вычету НДС, удержанного при выплате дохода организации-нерезиденту в том же месяце, в котором он был уплачен в бюджет. Данная позиция подтверждена Письмом Минфина Российской Федерации от 16 сентября 2005 года №03-04-08/241, Письмом Минфина Российской Федерации от 15 июля 2004 года №03-04-08/43.
Окончание примера.
Пример 21 из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Вопрос:
Организация «А» имеет патенты, которые приобретены у головной компании «А1», являющейся владельцем исключительных прав. Задолженность образовалась в 2005 году, оплаты пока не было.
Является ли ООО «А» налоговым агентом в указанном случае, в результате изменений, внесенных в 21 главу НК РФ Федеральным Законом РФ от 22 июля 2005 года №119-ФЗ (далее по тексту Закон № 119-ФЗ)
Если организация «А» является налоговым агентом, то каков порядок принятия к вычету сумм НДС. Сумма НДС в инвойсе и контракте не выделена.
Ответ:
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых НДС в Российской Федерации, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, статьей 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг).
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).
Место осуществления деятельности организации определяется на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).
Подпунктами 1 – 4.1. (подпунктами 1 - 4 – до 1 января 2006 года) пункта 1 статьи 148 НК РФ установлены исключения из данного правила.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (до внесения изменений Законом №119-ФЗ, то есть до 1 января 2006 года) местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признавалась территория Российской Федерации, если покупатель таких работ (услуг) осуществлял деятельность на территории РФ. Положения указанного подпункта применялись в отношении операций по передаче в собственность или переуступке прав, осуществляемых на основании заключенных договоров, предусматривающих прекращение права у одного правообладателя и возникновение права у другого правообладателя, то есть по тем договорам, по которым происходила передача (переуступка) исключительных прав.
В случае оказания услуг по передаче неисключительных прав (отчуждение права не происходит - обладатель права остается прежним) место реализации услуг до 1 января 2006 года определялось в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, то есть по месту нахождения организации, оказывающей услуги. При этом местом реализации услуг признавалась территория Российской Федерации, если организация, оказывавшая эти услуги, осуществляла деятельность на территории Российской Федерации.
Таким образом, глава 21 НК РФ до внесения изменений Законом №119-ФЗ, предусматривала различные порядки определения места реализации услуг по передаче или переуступке исключительных и неисключительных прав.
С 1 января 2006 года в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Таким образом, с 1 января 2006 года определение места реализации услуг по передаче (переуступке) как исключительных, так и неисключительных прав на использование объектов собственности осуществляется по месту нахождения покупателя таких услуг, то есть в Вашем случае – по месту нахождения Вашей организации.
Изложенная позиция подтверждается:
Письмом Минфина Российской Федерации от 18 января 2006 года №03-04-08/12;
Письмом Минфина Российской Федерации от 23 сентября 2005 года №03-04-08/256;
Письмом Минфина Российской Федерации от 20 сентября 2005 года №03-04-08/246;
Письмом ФНС России от 23 мая 2005 года №03-4-03/844/28;
Письмом МНС России от 17 мая 2004 года №03-1-08/1222/17;
Письмом Минфина Российской Федерации от 30.08.2004г. №03-04-08/58.
На основании вышеизложенного, при реализации вышеназванных услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ.
При этом обращаем Ваше внимание, что статьей 161 НК РФ определены особенности налоговой базы налоговыми агентами.
В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ в случае оплаты иностранному лицу товаров (работ, услуг) в иностранной валюте расходы налогового агента при определении налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.
Таким образом, налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяется налоговым агентом на дату перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
В вашей ситуации, в случае перечисления оплаты за приобретенные патенты (неисключительные права) после 1 января 2006 года налоговая база будет определена на момент перечисления денежных средств иностранной организации (например, в 2006 году), следовательно, в целях исчисления и принятия к вычету НДС будут применяться нормы 21 главы НК РФ в редакции Закона №119-ФЗ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ (Приложение №4 ) налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику.
Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговые агенты определяют его сумму расчетным методом, то есть налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ (18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 18/118.
Согласно пунктам 3, 4 статьи 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.
В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, отражается в разделе 2.2. налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина от 7 ноября 2006 года №136н, того налогового периода, когда российская организация - налоговый агент осуществляет перечисление денежных средств иностранному юридическому лицу.
В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, и при их приобретении налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. При этом согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.