Таким образом, право на вычет суммы НДС возникает и отражается в налоговой декларации по НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет. (Письмо Минфина Российской Федерации от 16 сентября 2005 года №03-04-08/241, от 15 июля 2004 года №03-04-08/43).
Рассмотрим пример.
Предположим, что цена услуги, включая НДС, составляет 1000 евро. Дата перечисления дохода иностранной организации – 14 марта 2007 года. Курс евро на 14 марта 2006 года – 33, 4862 рубля (условно).
| Дебет | Кредит | Содержание операции | Первичный документ |
| 14 марта 2007 года | |||
| 76 | 68 | Удержан НДС с суммы, уплачиваемой иностранной организации(1000 х 18 / 118 х 33,4862) | Счет-фактура |
| 76 | 52 | Перечислен платеж за предоставление патентов(1000 – (1000 х 18 / 118 х 33,4862)) | Выписка банка по валютному счету |
| 68 | 51 | Уплачен в бюджет НДС, удержанный с дохода иностранной организации(1000 х 18 / 118 х 33,4862) | Выписка банка по расчетному счету |
| 68 | 19 | Принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет | Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету |
Если договором не предусмотрена сумма НДС, в счете (инвойсе) НДС не выделен.
а) Как уже указывалось, в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога НК РФ.
Так как в рассматриваемой ситуации в договоре и в счете НДС не выделен (не предусмотрен), определить, содержит ли сумма, выставленная в счете, НДС, не представляется возможным. Однако на основании положений пункта 4 статьи 164 НК РФ на покупателе лежит обязанность определить сумму налога расчетным методом, путем применения расчетной ставки (18/118), которая применяется независимо от того, выделен ли в сумме НДС.
Таким образом, НК РФ установлена обязанность удержать НДС независимо от того, выделил в первичных документах иностранный налогоплательщик НДС или нет. Поэтому налоговый агент может сам выделить НДС из суммы, указанной в счете, что позволит затем принять сумму НДС к вычету. Но в этом случае возможны претензии со стороны иностранной организации за невыполнение условий договора, что повлечет неблагоприятные последствия для организации – покупателя (прекращение договорных отношений, нанесение ущерба репутации организации и прочие последствия).
б) Если НДС будет уплачен сверх суммы, указанной в счете (инвойсе), это будет фактически означать, что налоговый агент уплачивает НДС не за счет налогоплательщика, а за свой счет. В этом случае оснований для принятия к вычету НДС отсутствуют, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ право на налоговые вычеты у налоговых агентов возникает при удержании и уплате НДС из доходов налогоплательщика. Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ на данную сумму НДС расходы для целей налогообложения не уменьшаются.
В данной ситуации НДС уплачивается за счет чистой прибыли налогового агента (что влечет опять же неблагоприятные последствия для покупателя в виде изъятия части оборотных средств организации).
В вашей ситуации, в целях избежания неблагоприятных последствий для Вашей организации, в случае, когда договором не предусмотрены (не включены) суммы НДС в цену договора, рекомендуем Вам в связи с изменениями, внесенными в 21 главу НК РФ, заключить дополнительное соглашение (статься 450 Гражданского Кодекса РФ) с иностранной организацией о том, что сумма платежа включает сумму НДС или увеличивается на сумму НДС, например:
«Цена договора (стоимость услуг по предоставлению патентов) увеличивается на сумму НДС, а также иных налогов, сборов и других платежей, в случае если покупатель должен уплатить их по законодательству России за исполнителя (в качестве налогового агента)».
Учитывая с 1 января 2006 года возникновение у Вашей организации обязанностей налогового агента, включение такого положения позволит Вашей организации принять НДС к вычету, так как налог будет удерживаться из доходов налогоплательщика, а иностранная организация получит свой доход согласно условиям договора, заключенного в 2005 году.
Окончание примера.
Пример 22 из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Вопрос:
Наша организация «А» заключила контракт на поставку и монтаж оборудования с зарубежной фирмой «В», предусматривающий отсрочку платежа с уплатой процентов, выраженных конкретной суммой в рублях до 30 июня 2008 года. Поставка оборудования произведена в полном объеме 10 августа 2006 года. Монтаж и ввод оборудования в эксплуатацию планируется осуществить на территории России и закончить к 1 ноября 2006 года.
1.Как правильно в контракте оговорить сумму и порядок уплаты НДС по монтажным работам (организация «А» выступает как налоговый агент) с соблюдением требований валютного законодательства?
2.Возможно ли заключение дополнительного соглашения на сумму НДС в условных единицах параллельно основному контракту без отражения в паспорте сделки на импорт товаров и услуг?
3.Какие бухгалтерские записи необходимы для отражения на счетах бухгалтерского учета сумм удержанного налога? Каков порядок применения налоговых вычетов налоговым агентом при удержании налога со стоимости работ по монтажу оборудования.
Ответ:
1. По вопросу отражения в контракте суммы налога на добавленную стоимость:
В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Статья 41 НК РФ определяет доход, как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую, в частности, в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Для налогоплательщиков, являющихся, в частности, плательщиками налога на добавленную стоимость, глава 25 НК РФ устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 1 статьи 248 НК РФ).
Принимая во внимание то, что на иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, обязанность по предъявлению суммы НДС главой 21 НК РФ не предусмотрена, сумма налога, подлежащая удержанию налоговым агентом, из дохода иностранной организации не исключается.
Пунктом 1 статьи 424 ГК РФ определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Если операция по реализации товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения, то дополнительно к цене (тарифу), налогоплательщик обязан предъявить покупателю соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 НК РФ). Этот порядок, однако, не применим для налогоплательщика – иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, но может быть использован Вами для определения цены по контракту на монтаж оборудования.
В том случае, если в контракте условие о сумме НДС не будет предусмотрено, то, по мнению Минфина Российской Федерации, высказанному в Письме от 24 марта 2006 года №03-04-03/07 российскому налогоплательщику при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.
Таким образом, в целях соблюдения положений НК РФ, рекомендуем Вам выделить в контракте налог на добавленную стоимость.
Формулировка контракта в этой части может быть следующей:
«… цена работ (услуг) по монтажу оборудования… составляет _________, в том числе налог на добавленную стоимость, уплачиваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации, по ставке 18 процентов в сумме ________.... Обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость возлагается на заказчика, который является налоговым агентом в соответствии со статьей 161 НК РФ…. Исполнителю перечисляется сумма за вычетом налога на добавленную стоимость, после чего обязательство заказчика по оплате считается полностью исполненным…».
В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 года №117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» резиденты при осуществлении валютных операций в иностранной валюте представляют в уполномоченный банк, в частности, документы (проекты документов), являющиеся основанием для проведения валютных операций, включая договоры (соглашения, контракты) (пункт 1.2 раздела I).
Так как в Вашем контракте цена работ (услуг) будет увеличена на сумму НДС, которую Вы, как налоговый агент должны уплатить на территории Российской Федерации, и иностранному исполнителю будет перечислена сумма за вычетом НДС, то при предоставлении письменного заявления в уполномоченный банк о закрытии паспорта сделки в связи с исполнением сторонами всех обязательств по контракту, рекомендуем Вам предоставить также платежные поручения на уплату НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ. Необходимость предоставления платежных поручений, на наш взгляд, связана с требованиями пункта 3.18.2 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 года №117-И, в соответствии с которым в случае закрытия паспорта сделки в связи с прекращением обязательств по контракту по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, резидент вместе с заявлением о закрытии ПС представляет в банк ПС документы, подтверждающие прекращение обязательств по контракту по иным основаниям.