Поскольку по комплексным соглашениям платежи, относящиеся к разным услугам и продуктам, нередко невозможно непосредственно отделить друг от друга, распределение платежей по услугам и продуктам для целей учета производится пропорционально их относительным справедливым стоимостям. Для определения справедливой стоимости услуги по аренде в ряде случаев прибегают к сравнению размера арендной платы по аналогичным арендным операциям, но осуществляемым в рамках отдельных соглашений по аренде
Пример 3. В рамках соглашения об оказании комплекса услуг предприятие передает в операционную аренду автомобиль сроком на два года. Известно, что аналогичные автомобили сдаются другими предприятиями в аренду по отдельным соглашениям. При этом размер арендных платежей по соглашениям об аренде аналогичного автомобиля на два года составляет 4000 долл. США в год. Таким образом, предприятие может приблизительно оценить, что величина платежей по договору о комплексной поставке, приходящаяся на аренду, должна быть приблизительно равна 4000 долл. США в год.
Если достоверную информацию об условиях проведения арендных операций с аналогичными объектами найти не удается, для определения справедливой стоимости арендных платежей можно пойти от обратного - вначале следует определить справедливую стоимость других услуг и продуктов, которые поставляются в рамках соглашения, затем эту справедливую стоимость вычесть из общей суммы вознаграждения, причитающегося по соглашению о поставке комплекса продуктов и услуг. В результате мы получим величину вознаграждения, приходящегося на арендную операцию.
Конечно, на практике возможны ситуации, когда вознаграждение по арендной операции невозможно достоверно выделить из общей суммы вознаграждения по соглашению о поставке комплекса продуктов и услуг. В случае если такая ситуация возникает с финансовой арендой, то арендатору следует признать актив и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого объекта. Если подобная ситуация возникает с операционной арендой, то все платежи по соглашению для целей раскрытия информации рассматриваются арендатором как платежи по аренде.
Операции по аренде, на которые не распространяются положения IAS 17
Вопросы учета лицензионных соглашений по фильмам, видеозаписям, звукозаписям, рукописям, патентам и авторским правам регулируются IAS 38 "Нематериальные активы".
Несмотря на то что на значительную часть нематериальных активов положения IAS 17 не распространяются, существуют и нематериальные активы, передача прав на использование которых учитывается по IAS 17. В частности, к таким активам относятся веб-сайты, особенности учета которых регулируются Интерпретацией SIC 32 "Нематериальные активы: затраты на веб-сайты".
Общие вопросы классификации арендных операций
Основные принципы
Учет арендной операции начинается с ее классификации. Финансовая и операционная аренда отражаются в учете по-разному. Поэтому на дату начала арендной операции важно определиться, к какому виду аренды она относится.
Необходимо иметь в виду, что классификация аренды осуществляется на дату начала арендной операции, но не на дату начала срока аренды. На практике указанные даты могут не совпадать. В соответствии с IAS 17 датой начала арендной операции признается либо дата заключения соглашения об аренде, либо дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды в зависимости от того, какая из двух указанных дат наступила ранее.
Поскольку в российской практике арендные соглашения заключаются в письменной форме, датой начала аренды обычно признается дата заключения договора аренды. При этом договор может предполагать передачу объекта в аренду не в день подписания договора, а через определенный срок, например через месяц. Арендодателю может понадобиться некоторое время, чтобы подготовить объект к передаче в аренду. В таком случае дата начала срока аренды не будет совпадать с датой начала арендной операции. При этом договор аренды может предусматривать, что величина арендных платежей будет корректироваться на величину изменений стоимости строительства или приобретения объекта аренды или на величину изменения общего уровня цен, которое произойдет в период с момента начала аренды до даты начала срока аренды.
Также договор аренды может предусматривать корректировку суммы арендных платежей на величину затрат арендодателя, понесенных в период с момента начала аренды до даты начала срока аренды. В таких случаях согласно IAS 17 считается, что эффект от указанных изменений имел место на дату начала аренды.
На дату начала аренды в первую очередь необходимо определить, является ли операция финансовой арендой. Если операция не подпадает под определение финансовой аренды, то она автоматически признается операционной арендой.
Аренда признается финансовой в случае, если она предполагает передачу арендатору практически всех рисков и выгод, присущих праву собственности на объект аренды. К таким рискам относятся, в частности, возможные убытки от простоев оборудования, моральное устаревание и колебания величины доходности в результате изменения экономических условий. В свою очередь к выгодам относятся возможные прибыльные операции, доход от переоценки актива или доход от реализации актива по остаточной стоимости.
Обычно аренда признается финансовой в случае, если соблюдается хотя бы одно из следующих условий:
договор аренды предполагает передачу арендатору права собственности на актив по истечении срока аренды;
арендатору предоставляется право на приобретение актива в будущем по цене, которая, как ожидается, будет меньше справедливой стоимости такого актива, определенной на дату реализации указанного права. При этом ожидается, что право на покупку будет реализовано арендатором;
срок аренды равен большей части срока службы актива;
приведенная стоимость минимальных арендных платежей, определенная на дату начала аренды, практически равна справедливой стоимости объекта аренды;
объект аренды является настолько специализированным, что только арендатор может использовать данный объект, не изменяя его существенно;
при расторжении договора аренды по инициативе арендатора убытки арендодателя, связанные с расторжением, ложатся на арендатора;
финансовый результат от изменения справедливой стоимости объекта аренды начисляется в пользу арендатора;
у арендатора есть возможность продлить договор аренды за арендную плату, которая существенно ниже рыночной.
Однако необходимо иметь в виду, что указанные условия сами по себе еще не являются достаточными для признания аренды финансовой. Если договор аренды содержит другие условия, свидетельствующие в пользу того, что передача арендатору всех рисков и выгод, присущих праву собственности, не осуществляется, то аренда будет признаваться операционной. Такая ситуация может, например, возникнуть в случае, когда право собственности на актив переходит в конце срока аренды к арендатору за платеж, равный справедливой стоимости объекта аренды на момент завершения срока, или договор аренды может предусматривать уплату арендатором переменных условных платежей, в результате чего к арендатору не переходят основные риски и выгоды, присущие праву собственности.
Как уже указывалось, признание аренды в качестве финансовой или операционной производится на дату начала аренды. Однако в дальнейшем стороны могут пересмотреть условия договора. Изменение условий в свою очередь может привести к изменению вида аренды. Из операционной аренда может превратиться в финансовую, и, наоборот, финансовая аренда может стать операционной. В таком случае измененное соглашение для целей классификации арендной операции признается новым соглашением. Однако необходимо иметь в виду, что изменение учетных оценок (например, изменение оценочного срока службы актива) не влечет за собой изменения вида аренды, равно как возникновение новых обстоятельств (например, банкротство арендатора не приводит к изменению вида аренды).
2. Обесценение активов (IAS 36)
Обесценению активов посвящен отдельный МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Внедрение этого стандарта, скорее всего, является одним из проявлений реализации принципа "консерватизма (осмотрительности)", согласно которому "активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены".
В соответствии с "Принципами подготовки и составления финансовой отчетности" актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить.
Таким образом, в балансе организации должны быть отражены активы, которые, как ожидается, принесут в будущем экономические выгоды.
Подтверждение этих постулатов находим в самом МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", в котором сказано, что цель стандарта заключается в том, чтобы установить процедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму.