Таким чином, важливими критеріями при оцінці функції внутрішнього аудиту є:
- Організаційний статус, незалежність від управлінського персоналу, свобода в стосунках з зовнішнім аудитом.
- Масштаб функцій. Необхідно упевнитися в глибині робіт, які виконує внутрішній аудит для управлінського персоналу та чи користується керівництво рекомендаціями внутрішнього аудиту і наскільки вони корисні.
- Професійна компетентність, адекватна професійна підготовка та досвід осіб, які здійснюють внутрішню аудиторську роботу.
- Належна професійна увага. Внутрішня аудиторська робота повинна виглядати правильно спланованою, контрольованою, аналізованою та оформленою документально.
Отже, виходячи з національних нормативів №№ 12 “Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з ефективністю її функціонування”, 24 “Врахування роботи фахівців внутрішнього аудиту” та міжнародного нормативу №10 “Використання результатів роботи внутрішнього аудиту” зовнішній аудитор повинен оцінити внутрішню функцію аудиту таким чином, як він вважає за доцільне.
Якщо є достатня довіра до внутрішніх аудиторів (ревізорів), зі згоди керівництва підприємства їх можна використовувати на окремих ділянках при зборі доказів та виконанні інших аудиторських процедур в процесі аудиту. При цьому необхідно узгодити обсяг робіт і термін їх виконання, процедури, які будуть виконуватися, форми та зміст документів, якими вони будуть оформлюватися. Співпраця між внутрішнім та зовнішнім аудитом повинна бути достатньо тісною. При необхідності робота внутрішніх аудиторів контролюється, а при її використанні – перевіряється. Відповідальність же за висновки несе незалежний аудитор.
4.2. В процесі проведення аудиту аудитор вивчає документи, якими оформлялись результати зовнішнього контролю різних організаційних форм (акти, висновки, звіти, довідки тощо). При цьому звертає увагу на суттєвість порушень та недоліків, їх вплив на результати діяльності підприємства. Важливо дослідити і порядок їх виправлення та прийняті заходи щодо їх недопущення, а також можливе повторення в періоді, за який проводиться аудит.
Слід зауважити, що коли органами зовнішнього контролю проводились перевірки з певних питань в періоді, що перевіряється аудитором, та застосовувались необхідні процедури, методи і прийоми, то аудитор може ці питання в даному періоді не перевіряти або скоротити час на їх перевірку при умові достатньої довіри до компетентності та об’єктивності тих осіб, які здійснили перевірку (ревізію), і використати виявлені ними свідчення та висновки.
Освіта та досвід аудитора дозволяє йому знати про діяльність компанії в цілому, але не очікується, що аудитор має знання та досвід особи, підготовленої та кваліфікованої в практиці з іншого фаху. Якщо в процесі аудиту аудитор відчуває недостатню компетентність з окремих питань або в нього виникає необхідність провести дослідження іншими спеціалістами, то він може залучати на договірних засадах до участі в перевірці інших аудиторів чи спеціалістів відповідного фаху.
Відповідно до національного нормативу № 25 “Залучення експертів” та міжнародного нормативу №18 “Використання роботи експерта” в процесі аудиторської перевірки аудитор може намагатися отримати разом з клієнтом або окремо аудиторські докази в формі звітів, оцінок, положень експерта. Експерт – це фізична особа або фірма, яка має спеціальні знання та досвід в окремій області, відмінній від обліку та аудиту. Експерт може бути найнятий (запрошений) аудитором або клієнтом.
Нормативом наведені приклади, в яких найчастіше виникає необхідність використання експерта:
- для оцінки деяких видів активів (землі, будівель, споруд, обладнання);
- визначення фізичного розміщення активів (мінералів, які зберігаються у підвалах, а також підземних мінеральних та нафтових резервів) або залишкового строку експлуатації обладнання;
- виміру обсягів робіт по незавершених контрактах з метою відображення доходу;
- коли необхідна думка юриста щодо статутів, положень тощо.
При визначенні того, чи необхідно використовувати роботу експерта, аудитор повинен вивчити:
- суттєвість статті, досліджуваної в зв’язку з фінансовою звітністю;
- складність статті, включаючи ризик помилки по ній;
- інші аудиторські докази по даній статті.
Якщо аудитор планує використовувати роботу експерта як аудиторські докази, він повинен переконатися в його знаннях та компетентності а також об’єктивності. Ризик того, що експерт буде необ’єктивним, збільшується в тих випадках, коли він найнятий (запрошений) клієнтом або пов’язаний з клієнтом. Аудитору обов’язково необхідно узгодити з експертом умови експертизи, обов’язки експерта та такі питання:
- задачі роботи експерта;
- загальні вказівки по особливих статтях, які за сподіваннями аудитора повинні бути викладені в звіті експерта;
- передбачене використання аудитором роботи експерта, включаючи можливий зв’язок з третіми сторонами;
- можливість доступу експерта до відповідних записів та файлів;
- з’ясовування відносин експерта з клієнтом;
- конфіденційність інформації клієнта;
- інформацію по методах, передбачених до використання експертом та, якщо це прийнятно, по їх відповідності методам, використаним в попередньому періоді;
- документацію або відповідну інформацію, необхідну як аудиторські докази.
Аудитор повинен мати обгрунтовані гарантії того, що робота експерта дозволяє отримати відповідні аудиторські докази в підтримку фінансової інформації, завдяки вивченню:
- використовуваних даних;
- застосовуваних принципів і методів, їх зіставленню з попереднім періодом;
- результатів роботи експерта і можливості їх використання, виходячи з обізнаності аудитора про діяльність компанії та результатів проведених аудиторських процедур.
Для оцінки результатів роботи, яка проведена експертом, аудитор повинен вивчити можливість використання вихідних даних, що відповідають даним обставинам. При цьому застосовуються процедури:
- проведення опитування експерта для визначення того, чи упевнився він в достатності отриманих даних, їх доречності та достовірності;
- проведення аудиторських процедур даних, наданих клієнтом експерту для того, щоб отримати обгрунтовану гарантію того, що дані є відповідними.
Відповідність і обгрунтованість використаних при експертизі принципів, методів та їх застосування належить до відповідальності експерта. Аудитор же зобов’язаний здобути поняття вказаних методів для того, щоб визначити, що вони засновані на знаннях аудитором діяльності клієнта та результатах виконаних аудиторських процедур.
Якщо робота експерта не підтверджує відповідні показники в фінансовій звітності, аудитор зобов’язаний спробувати вирішити непослідовність, використовуючи дискусії з клієнтом та експертом. Сприяти аудитору в вирішенні непослідовності може також застосування додаткових процедур, включаючи можливе запрошення іншого експерта.
Якщо після виконання вказаних процедур аудитор установив, що результати роботи експерта не відповідають інформації в фінансовій звітності, або що робота експерта не надає необхідні відповідні аудиторські докази, він повинен відобразити змінену думку (відмова від висновку або негативний висновок).
Виражаючи незмінену думку про фінансову звітність, аудитор не повинен посилатися в своєму звіті на роботу експерта, оскільки таке посилання може бути сприйняте як зміна аудиторської думки або розподіл відповідальності. Навпаки, якщо за результатами роботи експерта аудитор вирішує змінити свою думку, таке посилання може бути належно сприйняте читачем його звіту. При цьому аудитор, пояснюючи сутність невідповідності, повинен посилатися на експерта (включаючи масштаб участі експерта) за умови отримання дозволу експерта до підготовки такого посилання.
4.3. Для досягнення мети аудитор повинен збирати інформацію (аудиторські докази), які допоможуть йому обгрунтувати свою думку щодо достовірності фінансової звітності.
Аудиторські докази – це відомості, одержані аудитором під час перевірки. Аудитор має зібрати достатню кількість доказів для того, щоб зробити обгрунтовані висновки, за якими складається аудиторський висновок та інші документи (звіт, акт, рекомендації тощо). Аудиторські докази грунтуються на первинних документах та облікових записах, за якими складена звітність, а також на додатковій інформації з інших джерел.
Аудиторські докази є результатом поєднання тестів систем контролю та процедур перевірки на суттєвість.
Тести систем контролю – це перелік питань і методика їх застосування аудитором для оцінки структури та ефективності функціонування системи обліку і внутрішнього контролю.
Процедури перевірки на суттєвість – сукупність прийомів виявлення суттєвих викривлень фінансової звітності. Вони бувають двох типів: докладні перевірки операцій та залишків і аналітичні процедури.
У процесі аудиту нагромаджуються не лише докази достовірності фінансової звітності, але і якості його здійснення. Ці докази, оформлені документально, як і основні докази достовірності звітності, називаються робочими документами аудитора. Але традиційно аудиторськими доказами вважають лише інформацію відносно достовірності фінансової звітності.
Аудиторські докази повинні відповідати певним вимогам щодо їх кількості та якості.
Основними факторами, які формують вимоги до аудиторських доказів, є необхідність належної обгрунтованості аудиторського висновку та дотримання економічності аудиту. Ці факти мають протилежний вплив. Чим більше доказів буде зібрано, тим більш обгрунтований буде висновок, але не слід забувати, що аудитор завжди працює в умовах обмеження часу перевірки та її вартості. Досягнення певної рівноваги між вказаними факторами можливе лише при врахуванні як кількісних, так і якісних характеристик доказів.