Лизинговые платежи в соответствии с графиком их выплаты по условиям договора учитываются у лизингодателя в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются в соответствии с п. 6 Указаний и Инструкцией по применению Плата счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 2 п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Сумма НДС, предъявленная лизингополучателю и причитающаяся к уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя при условии полной выплаты лизинговых платежей и уплаты лизингодателю его выкупной стоимости, указанной в договоре лизинга.
В бухгалтерском учете лизингодателя указанная операция в рассматриваемой ситуации отражается как продажа основных средств.
Поступления от продажи имущества являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с лизингополучателем в размере выкупной цены предмета лизинга (п. 7 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов - пояснения к счету 91).
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом сумма накопленной амортизации по выбывающему объекту списывается с кредита счета 02 в дебет счета 03, а остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 03 в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".
2 Особенности аудиторской проверки операций лизинга
2.1 Предварительное планирование аудиторской проверки
На основании полученных данных о деятельности клиента разрабатывается общий план аудита, который должен быть составлен с учетом данных проверки лизинговых операций. В соответствии с планом разрабатывается программа аудита, предусматривающая детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для его реализации. Программа составляется до начала проверки. В процессе аудита в программу могут вноситься аудитором необходимые коррективы, причем они могут быть весьма существенными. По каждому разделу плана и программы аудитор отражает в рабочих документах свои выводы, которые служат основанием для составления заключения и формирования независимого мнения о достоверности финансовой отчетности во всех ее существенных аспектах. Поэтому в программе, созданной в соответствии с утвержденным планом, должны в полной мере раскрываться все аспекты лизинговых сделок.
При проведении аудита лизинговых операций у лизингодателя аудитору необходимо получить информацию о качестве бухгалтерского учета, правильности отражения лизинговых операций с целью формирования финансовой отчетности.
А.) Расчет существенности
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существуют несколько подходов для определения существенности сегмента: индуктивный и дедуктивный.
Для определения существенности мы предлагаем использовать дедуктивный метод, так, на наш взгляд, он обладает следующими преимуществами:
- аудитор, получив финансовые результаты, может, не прибегая к исследованию первичных документов, найти нарушения, повлиявшие на достоверность финансовой отчетности, и выявить необходимые области для увеличения в них объема выборки и более тщательной проверки;
- по результатам деятельности организации (лизингодателя либо лизингополучателя), а именно данных финансовой отчетности, синтетического либо аналитического учета аудитор может определить качество ведения бухгалтерского учета организации. Будем проводить все расчеты на основании данных компании “АС-Лизинг”.
Система базовых показателей
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб. | Уровень существенности показателя, % | Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс. руб. |
| Балансовая прибыль предприятия | 31 350 | 5 | 1 568 |
| Валовой объем реализации без НДС | 315 634 | 2 | 6 313 |
| Валюта баланса | 467 221 | 2 | 9 344 |
| Собственный капитал (итог раздела III баланса) | 123 551 | 10 | 12 355 |
| Общие затраты предприятия* | 1 283 369 | 2 | 25 667 |
*в состав общих затрат мы включили строки № 020, 040, 070, 100 в Ф2.
1). Определим среднее арифметическое показателей:
(1 568+6 313+9 344+12 355+25 667):5=11 050 руб.
2). Наименьшее значение отличается от среднего на:
(11 050-1 568): 11 050*100%=85%
3). Наибольшее значение отличается от среднего на:
(25 667-11 050): 11 050*100%=132%
4). Новое среднее арифметическое составит:
(6 313+9 344+12 355):3=9 337 руб.
Полученную величину округлим до 9500 руб. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(9500-9 337):9 337*100%=1,75% . Такое округление допустимо, т.к. разница находиться в пределах до 20%.
Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса
| Статьи актива | Сумма, тыс. руб. | Доля статьи в валюте баланса, % | Уровень существенности, руб. | ||
| Незавершенное строительство | 5 181 | 1,1% | 105 | ||
| Доходные вложения в материальные ценности | 332 362 | 71,13% | 6 757 | ||
| Отложенные налоговые активы | 17 709 | 3,8% | 361 | ||
| Запасы: Расходы будущих периодов | 59 770 | 12,8% | 1 216 | ||
| Дебиторская задолженность | 48 600 | 10,4% | 988 | ||
| Валюта баланса | 467 221 | 100% | 9 500 | ||
| Статьи пассива | |||||
| Нераспределенная прибыль | 122 561 | 26,23% | 2 492 | ||
| Долгосрочные обязательства: займы и кредиты | 43 997 | 9,42% | 895 | ||
| Краткосрочные обязательства: займы и кредиты | 178 656 | 38,24% | 3 633 | ||
| Кредиторская задолженность: прочие кредиторы | 110 065 | 23,6% | 2 242 | ||
| Валюта баланса | 467 221 | 100% | 9 500 | ||
Б. Экспертиза бизнеса
Все ключевые моменты, которые были необходимы для понимания деятельности экономического субъекта были рассмотрены нами в 1-ой части работы.
Далее, для пoлyчeния бoлee пpoзpaчнoй инфopмaции, выявлeния фaктoв xoзяйcтвeннoй дeятeльнocти пpeдпpиятия, кoтopыe нe pacкpыты в oтчeтнocти, проведем опрос компетентных работников аудируемого лица.
Опросник
| Вопрос | Ответ |
| Все начисления и удержания проверяет в конце месяца внутренний аудитор? | Да. |
| Бывали случаи расторжения договора лизинга по инициативе лизингополучатели и по какой причине? | Да. В мае 2006 года продавец оказался не в состоянии поставить имущество. |
| Часто ли случаются налоговые выездные проверки? | Затрудняюсь ответить. |
| Существуют ли проблемы при конструировании (многочисленные переделки договоров, плохо организованная передача информации и т.д.)? | Это имеет место быть в связи с большой зависимостью от кредитов, выдаваемых банками |
При анализе ответов, можно сделать вывод о том, что имеет место быть расторжения договоров по вине аудируемой организации, т.к. респондент мог и умолчать о более серьёзных причинах расторжения договоров. Так же, поскольку не было дано четкого ответа на вопрос на счет выездных проверок, возможно имеет место быть занижение прибыли, увеличение расходов и проч. Респондент упомянул о наличие финансовых обязательств, что свидетельствует о необходимости тщательной проверки сч. 66 и 67.
В. Оценка риска СВК
Следующим этапом нам необходимо провести диагностику внутреннего контроля проверяемой организации для предварительной оценки степени надежности. Для большей наглядности оформим результаты проверки в виде анкеты, данные в которой будут сформированы в результате проведенных бесед с компетентными работниками, проверки документов, наблюдения за применением конкретным мероприятий, аналитических процедур.
Анкета предварительной оценки надежности системы внутреннего контроля
| N п/п | Содержание вопроса | Вариант ответов | Ответ | Степень надежности данного фактора (низкая, средняя, высокая) | Комментарий и (или) ссылка на документ | |
| 1. Контрольная среда | ||||||
| 1.1 | Соответствие организационной структуры размеру и характеру деятельности | Соответствует Не в полной мере соответствует Не соответствует | 1 | Высокая | Учетная политика | |
| 1.2 | Разделение обязанностей и полномочий | Единоличное руководство Умеренное разделение обязанностей и полномочий Широкое разделение обязанностей и полномочий | 2 | Средняя | Небольшое количество персонала для предприятия данных размеров. | |
| 1.3 | Отношение руководства к системе внутреннего контроля | Не считает необходимым Понимает необходимость внутреннего контроля Уделяет большое внимание вопросам, связанным с внутренним контролем | 3 | Высокая | У аудируемого лица имеется специальное контрольное подразделение. (В штате есть внутренний аудитор) | |
| 1.4 | Наличие стратегических целей развития организации | Отсутствуют Установлены частично. Установлены в полном размере. | 3 | Высокая | Вывод аудитора из бесед с руководством. Утверждены в документальном виде | |
| 1.5 | Понимание руководством клиента значения бухгалтерской отчетности | Недостаточное Средняя степень понимания Уделяется большое внимание вопросам, связанным с бухгалтерской отчетностью | 3 | Высокая | Вывод аудитора из бесед с руководством. Руководитель является главным бухгалтером. | |
| 1.6 | Обращение к аудиторам за консультацией по вопросам бухгалтерского учета | Случаи обращения отсутствуют Случаи обращения имели место Широкое использование практики проведения консультаций | 3 | Высокая | Наличие многочисленных аудиторких заключений, как сторонних, так и ежемесячных заключений внутреннего аудитора. | |
| 1.7 | Установление кадровой политики | Не установлена Частично установлена и проработана детально | 3 | Высокая | Отражена в документе «Кадровая политика фирмы» | |
| 1.8 | Наличие должностных инструкций для всего персонала организации | Не разработаны частично Разработаны для всех должностей и утверждены документально | 2 | Средняя | ||
| 2. Система бухгалтерского учета (организационно-технические и методологические аспекты) | ||||||
| 2.1 | Организационная структура бухгалтерской службы | Фирма, оказывающая бухгалтерские услуги Бухгалтера Бухгалтерская служба во главе с главным бухгалтером | 3 | Высокая | Учетная политика | |
| 2.2 | Образование, опыт, квалификация персонала организации, занятого в учете | Низкий уровень Средний уровень Высокий уровень | 3 | Высокая | Приказы о приеме на работу, личные анкеты персонала. | |
| 2.3 | Текучесть кадров, занятых в учете | Высокая Умеренная Низкая | 2 | Средний | Приказы о приеме на работы, приказы об увольнении. | |
| 2.4 | Наличие положения по учетной политике | Не разработано Разработано | 2 | Высокая | Учетная политика | |
| 2.5 | Наличие приказа по учетной политике | Отсутствует, Имеется | 2 | Высокая | Приказ по учетной полиике | |
| 2.6 | Соблюдение сроков утверждения учетной политики | Соблюдаются Не соблюдаются | 1 | Высокая | ||
| 2.7 | Наличие рабочего плана счетов | Не разработан Составлен формально и не соответствует особенностям организации Разработан и утвержден документально | 3 | Высокая | Рабочий план счетов | |
| 2.8 | Наличие положения о сроках и порядке проведения инвентаризации активов и обязательств | Отсутствует Раскрывает сроки и порядок проведения инвентаризации в отношении не всех активов и обязательств Содержит в полном объеме информацию о сроках и порядке проведения инвентаризации | 3 | Высокая | Учетная политика | |
| 2.9 | Наличие графика документооборота | Отсутствует Разработан и утвержден документально | 2 | Высокая | Учетная политика | |
| 2.10 | Наличие должностных инструкций для персонала, занятого в учете | Не разработаны Разработаны и утверждены документально | 2 | Высокая | ||
| 2.11 | Наличие фактов неправомерного внесения изменений в учетную политику | Имеются Не имеются | 3 | Высокая | ||
| 2.12 | Соблюдение последовательности применения учетной политики | Не соблюдается Соблюдается | 2 | Высокая | Инспектирование, беседы с бухгалтерией, частичная инвентаризация | |
| 2.13 | Соответствие принятых элементов учетной политики требованиям действующего законодательства, в частности Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ, ПБУ 1/98 | Не соответствуют Ряд позиций не отвечает требованиям действующего законодательства Принятые элементы при формировании учетной политики соответствуют требованиям действующего законодательства | 3 | Высокая | ||
| 2.14 | Степень полноты раскрытия способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку показателей бухгалтерской отчетности | Не раскрыты Раскрыты не все способы Раскрыты | 3 | высокая | Учетная политика | |
| 2.15 | Реакция на изменения законодательной базы, регламентирующей порядок ведения бухгалтерского учета | Изменения не отслеживаются Изменения отслеживаются, и оперативно принимаются необходимые меры | 2 | Высокая | Высокая квалификация главного бухгалтера и внутреннего аудитора, обязательное посещение ими семинаров. Аудируемое лицо выписывает специальную литературу. | |
| 2.16 | Соблюдение и контроль со стороны главного бухгалтера за обработкой данных, связанных с нетипичными операциями | Не установлен Установлен | 1 | Низкая | Нет информации | |
| 2.17 | Соблюдение графика подготовки отчетности | Не соблюдается, отчетность сдается с опозданием Соблюдается, отчетность сдается в установленные сроки | 2 | Высокая | ||
| 2.18 | Тождественность показателей бухгалтерского баланса (форма N 1) и сводных регистров (оборотно-сальдовая ведомость) | Не тождественны Тождественны | 2 | Высокая | Для подтверждения аудитором использовался метод сверки | |
| 2.19 | Организация договорной работы | Консультационные услуги юридических фирм Наличие юридического отдела | 2 | Высокая | ||
| 2.20 | Установление мер защиты от несанкционированного доступа или уничтожения документов, данных учета, активов | Установлены Не установлены | 1 | Высокая | Аудитором подтверждено наличие и использование несгораемых шкафов, сигнализации, паролей | |
| 3. Система налогового учета (организационно-технические и методологические аспекты) | ||||||
| 3.1 | Наличие положения по учетной (налоговой) политике | Не разработано Разработано | 2 | Высокая | Учетная политика | |
| 3.2 | Наличие приказа руководителя по учетной (налоговой) политике | Отсутствует Имеется | 2 | Высокая | ||
| 3.3 | Ведение налогового учета | Налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета Самостоятельная система | 1 | Средняя | ||
| 3.4 | Форма регистров налогового учета | Бумажные Электронные | 2 | Высокая | ||
| 3.5 | Соответствие элементов налоговой политики требованиям действующего налогового законодательства | Не соответствуют Ряд позиций не отвечает требованиям действующего законодательства Соответствуют | 3 | Высокая | Проверка и подтверждение аудитором | |
| 3.6 | Полнота раскрытия основных способов ведения налогового учета | Не раскрыты Раскрыты не все cсущественные способы ведения налогового учета Раскрыты | 3 | Высокая | ||
| 3.7 | Соблюдение установленных сроков расчетов по налогам и сборам | Не соблюдаются Соблюдаются | 2 | Высокая | ||
| 3.8 | Реакция на изменения законодательной базы, регламентирующей порядок ведения налогового учета | Не отслеживаются Отслеживаются, и оперативно принимаются необходимые меры | 2 | Высокая | Высокая квалификация главного бухгалтера и внутреннего аудитора, обязательное посещение ими спец. Семинаров, курсов. Аудируемое лицо выписывает специальную литературу | |
| 4. Средства контроля | ||||||
| 4.1 | Осуществление мер, направленных на ограничение несанкционированного доступа к активам | Меры не предпринимаются Меры предпринимаются | 2 | Высокая | Наличие индивидуальных паролей, кодов доступа. | |
| 4.2 | Осуществление мер, направленных на ограничение доступа неуполномоченных лиц к системе документооборота и ведения бухгалтерского учета | Меры не предпринимаются Меры предпринимаются | 2 | Высокая | Наличие индивидуальных паролей, кодов доступа. | |
| 4.3 | Осуществление плановых и внезапных инвентаризаций cсущества и обязательств | Не осуществляются Осуществляются | 2 | Высокая | Учетная политика, отчеты об инвентаризации. | |
| 4.4 | Внешние сверки расчетов | Не проводятся Проводятся один раз в год Проводятся раз в квартал | 3 | Высокая | Документально подтверждено. | |
| 4.5 | Наличие сплошной нумерации исходящих документов | Хаотичная нумерация Хронологическая последовательность документов | 2 | Высокая | Документально подтверждено. | |
| 4.6 | Наличие распорядительных подписей уполномоченных лиц на документах | Не имеются Имеются | 2 | Высокая | Визуально подтверждено. | |
Общая оценка надежности отдельных элементов контрольной среды | |||||||
| № п/п | Раздел | Уровень надежности | Кол-во ответов | Уровень надежности | Кол-во ответов | Уровень надежности | Кол-во ответов |
| 1) | Контрольная среда | Низкий уровень | 0 | Средний уровень | 2 | Высокий уровень | 6 |
| 2) | Организационная структура | Низкий уровень | 1 | Средний уровень | 1 | Высокий уровень | 18 |
| 3) | Система налогового учета (организационно-технические и методологические аспекты) | Низкий уровень | 0 | Средний уровень | 1 | Высокий уровень | 7 |
| 4) | Средства контроля | Низкий уровень | 0 | Средний уровень | 0 | Высокий уровень | 6 |
| Количество ответов по каждому уровню надежности в абсолютном выражении в процентном отношении* | 1 2%* | 4 10% | 37 88% | ||||
| Итоговая оценка надежности контрольной среды | Высокий уровень | ||||||
* 2% 1 / (1+4+37) х 100%. Аналогично производятся другие расчеты.