Безусловно, количество объектов калькулирования при полуфабрикатном методе существенно увеличивается, однако таким образом обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.
Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован как с использованием специального счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и без его применения. В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдаются на склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 и кредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдаются на склад, а в соответствии с технологической документацией передаются в смежный цех. В этом случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20.
При применении попередельного метода может быть использован учет выпуска продукции по нормативной себестоимости. При этом должно осуществляться обязательное для нормативного учета систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях – от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии, но и расход их по нормам или составленным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.д.).
Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованного сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п. Таким образом, использование элементов нормативного метода является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за соблюдением и совершенствованием норм.
2. Новые подходы к калькулированию себестоимости продукции
2.1 Целевое калькулирование
По результатам исследований не менее 80% затрат по производству продукции закладывается в ходе ее дизайна и разработки. Поэтому на этих этапах жизненного цикла продукции имеются наиболее существенные возможности снижения себестоимости и повышения конкурентоспособности. Для их реализации необходимо обеспечить формирование многомерной прогнозной информации о затратах, что можно сделать при помощи методики целевого калькулирования себестоимости продукции, которая и является предметом рассмотрения предлагаемой вниманию читателей статьи.
В ходе целевого калькулирования себестоимости продукции производится планирование по трем стратегическим направлениям конкурентной борьбы, характеризующим любое изделие: себестоимость / цена, качество, функциональные возможности. При этом в основе методики лежит простейшее уравнение:
Целевая себестоимость = Продажная цена – Целевая прибыль.
Таким образом, целевое калькулирование (target costing) – это структурный подход к определению себестоимости, по которой производство и продажа некоторого продукта с заданными функциональными возможностями и качеством обеспечат желаемый уровень прибыли при предполагаемой продажной цене. Планирование себестоимости продукции в ходе целевого калькулирования производится по следующим этапам.
1. Установление целевой продажной цены исходя из рыночных ожиданий с использованием различных методик прогноза и исследования рынка, а также установление целевого объема производства.
2. Определение целевой маржи и целевой прибыли с учетом долгосрочного бизнес-плана и общей стратегии развития предприятия.
3. Определение целевой себестоимости, которая рассчитывается как разность между целевой продажной ценой и целевой прибылью.
4. Определение целей по сокращению себестоимости путем вычитания текущей плановой себестоимости из целевой и распределения полученной разницы по видам затрат, а также по потребительским функциям изделия.
5. Использование различных «инструментов» для достижения поставленных целей (функциональный анализ, ценностные инжиниринг и анализ, совпадающий инжиниринг, тесное сотрудничество с поставщиками и др.).
Методика целевого калькулирования себестоимости продукции изначально была ориентирована на поиск резервов снижения преимущественно прямых затрат (основных материальных затрат, затрат по оплате труда, по обработке заготовок на определенных станках). При интеграции этой методики и системы учета затрат по видам внутрихозяйственной деятельности (ABC-костинг) в сферу поиска резервов снижения себестоимости дополнительно включаются косвенные затраты по административно-управленческой и обслуживающей внутрихозяйственной деятельности (затраты уровня партии продукции, вида продукции, потребителя, канала сбыта, поставщика и т.д.). В результате инженеры при разработке продукции могут точнее оценить влияние ее конструктивных особенностей на будущие затраты по заказыванию, получению, хранению, внутреннему перемещению и обработке материалов, на затраты по содержанию и эксплуатации оборудования, на различные слагаемые накладных расходов, а также на уровень удовлетворения требований потребителей.
Возможность проведения комплексного анализа затрат является важным достоинством интегрированной методики целевого калькулирования себестоимости продукции по видам внутрихозяйственной деятельности. При проведении такого анализа значительно повышаются обоснованность и эффективность принимаемых решений прежде всего в тех ситуациях, когда снижение основных затрат приводит к существенному увеличению накладных расходов или, наоборот, прирост основных затрат по причине некоторого изменения дизайна продукции компенсируется сокращением накладных расходов.
Например, на одних предприятиях в целях снижения основных затрат производится закупка дорогостоящего оборудования. Уровень расходов по оплате труда, количество исходных материалов снижаются, однако возрастают косвенные затраты и в целом полная себестоимость производства продукции. На других предприятиях изготовляют множество видов продукции, что зачастую приводит к чрезмерному расширению количества различных комплектующих, полуфабрикатов, составных деталей, закупаемых или производимых собственными силами. На таких предприятиях также незаметно возрастают косвенные расходы и в конечном итоге себестоимость продукции.
Информация, формируемая в системе учета по видам внутрихозяйственной деятельности, позволяет определить причины роста косвенных затрат и обеспечить сокращение себестоимости продукции уже на стадиях ее дизайна и разработки. Эти результаты достигаются путем более точного расчета и обоснованного распределения между видами продукции затрат по обработке материалов, по закупке, складированию и использованию заданного количества комплектующих, по наладке оборудования и прочих затрат разных уровней внутрихозяйственной деятельности.
Уже на стадии дизайна инженеры могут обратить внимание на возможность разработки продукции такой конструкции, для производства которой потребуется большее количество ручного труда, но не нужно покупать дорогостоящее оборудование. В много номенклатурных производствах инженеры могут проанализировать целесообразность сокращения модельного ряда, числа комплектующих путем их стандартизации, унификации и обеспечения возможности использования при производстве нескольких видов продукции. Основные затраты при этом, вероятно, возрастут. Однако их рост может быть с избытком компенсирован снижением расходов по заказыванию, получению, хранению, учету и обработке значительного количества уникальных компонентов. Например, фирмы, реализующие компьютеры, закупают многочисленные комплектующие и, комбинируя их в различных сочетаниях, обеспечивают постоянное предложение разнообразных конфигураций. В этих фирмах на основе информации системы целевого калькулирования себестоимости продукции по видам внутрихозяйственной деятельности можно провести анализ соотношения уровня косвенных затрат, числа поставщиков и количества комплектующих.
Рассмотрим применение методики целевого калькулирования себестоимости продукции в отношении магнитофонов на условном примере. На первом этапе методики менеджерами отдела маркетинга по результатам рыночных исследований определяется цена (например, 2000 руб.) и подготавливается список технических характеристик, свойств или атрибутов магнитофона, которые формируют потребительскую ценность изделия. М. Уолкер указывает, что атрибуты изделий могут быть вещественными и нематериальными и охватывают основные функции изделия, долговечность, эстетику, экономичность, особенности обслуживания, надежность, имидж, вежливость (для предприятий сферы услуг) и т. д[1]. Важными характеристиками магнитофона, определяющими его потребительскую ценность, могут быть функциональность, надежность, легкость в обращении, эстетичность. Более детальный состав потребительских свойств магнитофона представлен в табл. 2.1.
Таблица 2.1. Потребительские свойства магнитофона
| Функциональность | Надежность | Легкость в обращении | Эстетичность |
| Наличие CD-проигрывателя Наличие радио Диапазон тюнера Число колонок и их мощность Возможность отсоединения колонок Число кассетных дек Автореверс Возможность записи на кассеты, CD Графический эквалайзер Встроенный микрофон Прочие | Электрическая Электромагнитная Механическая Ударная Термическая Экологическая | Способ включения Вес Габариты Число шагов по переключению режимов работы Количество кнопок и переключателей Расстояние между кнопками Скученность кнопок Индекс удобства пользования кнопками и переключателями Прочие | Сорт используемых материалов Устойчивость к загрязнению Легкость очистки обычными средствами Цветовая гамма Тип внешнего дизайна Сочетание с окружающей обстановкой, интерьером Прочие |
На следующем этапе определяется целевая себестоимость магнитофона. При плановой норме прибыли 8% она равна 1850 руб. (2000 руб. / 1,08). Предположим, что предварительная плановая себестоимость нового магнитофона составляет 1970 руб. Тогда общая цель по сокращению себестоимости равна 120 руб. (1970 руб. – 1850 руб.). Далее найденная общая цель распределяется по потребительским функциям (характеристикам) магнитофона, видам затрат и видам внутрихозяйственной деятельности.