В других нефтедобывающих странах контролю за ценой нефти придается особое значение. В большинстве стран установлена государственная собственность на недра, что позволяет государству предъявлять дополнительные требования к налогоплательщику, касающиеся условий продажи нефти, учету и отчетности. Например, на шельфе Северного моря Великобритании действует так называемая схема номинации, в соответствии с которой налогоплательщик должен сообщить налоговому органу условия совершения сделки.
Автором поставлена задача проанализировать возможные пути решения проблемы трансфертных цен на нефть в российских условиях на основе принятых в зарубежной практике правил.
Международным стандартом трансфертного ценообразования дефакто являются Рекомендации ОЭСР по трансфертным ценам. Их основное отличие — подробное регламентирование применяемых принципов, что позволяет налогоплательщику иметь определенную степень уверенности в правильности применяемых им трансфертных цен.
Кроме того, для более высокой степени уверенности налогоплательщиков в правильности применяемых трансфертных цен в некоторых странах (в частности, в США, Канаде. Франции, Великобритании и Японии) введена система предварительных ценовых соглашений. Такие соглашения заключаются между налогоплательщиком и государственным органом в сложных случаях, когда применение стандартных методов не дает однозначного результата. Содержанием предварительных ценовых соглашений является методика исчисления трансфертных цен, а не сами трансфертные цены.
Рассмотрим простейшую производственно-финансовую схему, по которой функционирует российский нефтяной рынок. Ведущую роль на этом рынке занимают ВИНК, которые прямо или косвенно контролируют более 90% добычи нефти.
ВИНК покупает по трансфертным ценам нефть у нескольких дочерних нефтедобывающих предприятий. Около половины нефти экспортируется, причем цена «нэт-бэк» (цена без налогов и транспортных расходов) может значительно отличаться по различным направлениям экспорта. Например, затраты на транспортировку западносибирской нефти через Новороссийск в 2003 году составляли около 14 долл./т, а через Крым с использованием железнодорожного транспорта — до 70 долл./т. Оставшаяся нефть в подавляющей части поставляется на нефтеперерабатывающие заводы (НПЗ) компании, в меньшей—на давальческой основе на сторонние НПЗ. Ввиду различий по эффективности НПЗ, а также по затратам на транспортировку при экспорте нефтепродуктов (почти половина нефтепродуктов поступает на экспорт) стоимость корзины нефтепродуктов, произведенных на разных заводах, также значительно отличается. Следовательно, и цена «нэт-бэк» нефти, рассчитанная от стоимости корзины нефтепродуктов за вычетом затрат на переработку, маркетинг и транспорт, будет отличаться по различным НПЗ.
В России есть и свободный рынок нефти, на котором осуществляется реальная рыночная торговля. Этот рынок крайне ограничен, поскольку основные потоки осуществляются внутри ВИНК, а практически все НПЗ либо входят в состав ВИНК, либо прямо или косвенно находятся под контролем ВИНК. При этом торговля нефтью между ВИНК также сведена к минимуму, и преобладающей тенденцией является загрузка нефтеперерабатывающих мощностей компаний только собственной нефтью. В таких условиях трудно говорить о полноценном внутреннем рынке.
В результате контроля за правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения на основании ст. 40 НК РФ налоговыми органами за 2000—2003 гг. вынесено 1577 решений о доначислении налоговых платежей, из них 520 оспорено налогоплательщиками в судах. При этом 400 дел рассмотрено в пользу налогоплательщиков, т.е. около 80% решений налоговых органов отменено.
Несмотря на то, что большинство споров по ст. 40 НК РФ разрешаются в судебном порядке, единый подход в толковании наиболее спорных ее положений арбитражной практикой не выработан: позиция судов одного региона может быть прямо противоположной позиции судов другого региона.[7]
Более того, сформировав позицию по какому-либо вопросу, конкретный суд, как правило, придерживается ее в дальнейшем при разрешении аналогичных дел. По нашему мнению, сломать устоявшуюся в конкретном регионе практику способны только разъяснения на уровне Высшего Арбитражного Суда или Конституционного Суда.
Исследование показало, что наибольшее число нарушений, выявленных в ходе проведения выездных налоговых проверок, зафиксировано в трех сферах: сельском хозяйстве (485), промышленности (393) и торговле (311). «Лидерство» сельского хозяйства во многом обусловлено его спецификой - задержками в финансировании, преобладанием расчетов в неденежной форме и т.п.
Итак, наиболее остро проблема занижения налоговой базы стоит в нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей отрасли. Это происходит из-за высокой зависимости нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний. Возникает необходимость в определение степени этой зависимости для предотвращения утаивания налогов.
2.2 Проблемные положения НК РФ
1. Применение ст. 40 НК РФ по сделкам со взаимозависимыми лицами
Как показало исследование, в большинстве случаев ст. 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами,—575 раз При этом в 498 случаях лица признавались взаимозависимыми по основаниям, прямо указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ. а в 77 случаях применялся п. 2 данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость по иным основаниям.
При применении п. 2 ст. 20 НК РФ важно учитывать, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между рассматриваемыми лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Таким образом, при рассмотрении дела в суде об установлении факта взаимозависимости по основаниям иным, чем названы в п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговому органу, прежде всего, необходимо привести конкретную законодательную норму, которая признает взаимозависимыми лиц по рассматриваемому делу.
Следует отметить, что в различных законодательных актах даны определения таких близких по значению к понятию взаимозависимые лица понятий, как заинтересованные лица, группа лиц, аффилированные лица, дочерние и зависимые хозяйственные общества.[8]
2. Установление факта взаимозависимости между организациями.
Для определения взаимозависимости юридических лиц налоговыми органами, как правило, проверяются учредительные документы организации, реестры акционеров, бухгалтерские документы, в которых отражается доля ее участия в других организациях.
Однако, по мнению арбитражных судов, для признания лиц взаимозависимыми недостаточно определить долю участия, необходимо установить факт возможного влияния участника на сделку.
Налоговый орган для установления взаимозависимости должен доказать не только факт участия одной организации в другой с долей, превышающей 20%, но и то, что отношения между этими организациями могут оказать влияние на результаты их деятельности.
Также недостаточно одного факта наличия брачных отношений между лицами, являющимися учредителями организаций - участников сделки, для признания этих организаций взаимозависимыми.
3. Установление факта взаимозависимости между организацией и физическими лицами.
Не всегда можно доказать взаимозависимость организации и физических лиц (работников), приобретающих у нее какое-либо имущество (квартиры, автомобили и др.). При рассмотрении таких споров суды указывают на недостаточность одного факта наличия трудовых отношений и требуют дополнительных доказательств влияния этих отношений на результаты сделки.
В ряде случаев налоговым органам удалось доказать взаимозависимость между организацией и ее работниками при совершении сделок по купле-продаже. Например, суд усмотрел взаимозависимость по сделкам продажи квартир, заключенным банком с председателем правления банка, его заместителем и заместителем главного бухгалтера.
4. Применение ст. 40 НК РФ по товарообменным (бартерным) сделкам.
Кроме сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы также вправе контролировать цены по бартерным сделкам. Бартерные операции оформляются договором мены или иными договорами, исполнение обязательств по которым осуществляется посредством неденежного обмена эквивалентными по стоимости товарами, работами или услугами. Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.
Исследование показывает, что зачастую налоговые органы рассматривают в качестве бартерных любые сделки, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, и на этом основании проводят проверку цен по ним. Такие действия, однако, не всегда находят поддержку у арбитражных судов.
Например, при проведении проверки общества налоговой инспекцией было вынесено решение о доначислении налогов по договорам возмездного оказания услуг по заготовке древесины, заключенных с индивидуальными предпринимателями. Оплата услуг осуществлялась частично денежными средствами, частично товарами. Налоговым органом такие договоры были квалифицированы как бартерные сделки.