Суд не поддержал позицию налоговой инспекции, используя в качестве аргументов следующие доводы. Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договорам мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу п. 2 той же статьи к договору мены применяются правила о купле-продаже. Договоры возмездного оказания услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным сделкам). Следовательно, по мнению суда, положения п. 2 ст. 40 НК РФ не могут применяться в отношении рассматриваемых сделок.
Оплата подрядных работ продукцией также не является договором мены (бартерной сделкой), поэтому налоговые органы не могут проверять по ним правильность цены, доначислять налоги и пени.
5. Применение ст. 40 НК РФ по внешнеторговым сделкам.
В действующей редакции ст. 40 НК РФ нет определения внешнеторговой сделки. Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ в этом случае используются термины и определения, содержащиеся в других законодательных актах.
Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (вступившего в силу с 15.06.2004) под внешнеторговыми понимаются сделки в области внешней торговли товарами, работами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.[9]
Нередко налоговые органы применяют ст. 40 НК РФ как дополнительный инструмент контроля за обоснованностью применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, т.е. пытаются проверить не только цены внешнеторгового контракта, но и цены, по которым товар (или комплектующие его изделия) был приобретен на территории России.
Приведем конкретный пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым контрактом компанией осуществлен экспорт электродвигателей и впоследствии предъявлен к возмещению из бюджета НДС, уплаченный поставщикам этих электродвигателей.
Налоговой инспекцией была проведена проверка правильности применения цен по сделкам с российскими поставщиками электродвигателей и произведен перерасчет НДС. При этом налоговая инспекция ссылалась на то, что цена на приобретенные электродвигатели влияет на величину НДС при применении льготы налогоплательщиком при экспортных поставках.
Суд поддержал исковые требования налогоплательщика, исходя из следующих доводов.
Исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговые органы вправе проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налогов (в том числе НДС), установлен в п. 2 ст. 40 НК РФ. У налоговой инспекции ни одного из перечисленных оснований для пересмотра цен по сделкам компании с российскими поставщиками электродвигателей не имелось. Сделки на внутреннем рынке совершались между лицами не являющимися взаимозависимыми; не являлись бартерными, так как расчеты производились в денежной форме; не относились к внешнеторговым поскольку были совершены между российскими юридическими лицами (резидентами); цены по сделкам не превышали 20%-й уровень отклонения. При проведении проверки налоговая инспекция руководствовалась подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых контрактов. Однако фактически налоговая инспекция проверила правильность и произвела корректировку цен не по внешнеторговому контракту, а по договорам, сторонами которых являлись российские организации и которые не предусматривали перемещения товаров через таможенную границу России.
6. Применение ст. 40 НК РФ в случаях отклонения цены по сделке сверх установленного 20%-го уровня
Обязательным условием проверки правильности применения цен по сделкам, которые более чем на 20% отклоняются от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), является допущение такого отклонения именно в пределах непродолжительного периода времени. Однако понятие «непродолжительный период» НК не определено.
В ряде случаев данное обстоятельство послужило основанием для признания судом действий налоговых органов по контролю за правильностью применения цен по сделкам неправомерными.
В частности, в постановлении ФАС указано, что понятие «непродолжительный период времени» определяется в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Налоговый орган, самостоятельно устанавливая в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов продолжительность периода, необходимого для проверки правильности применения цен, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика. Проблемы определения идентичности (однородности) товаров (работ, услуг)
Положениями ст. 40 ПК РФ определены критерии идентичности и однородности только товаров. При этом характеристика идентичности работ и услуг отсутствует, что вызывает ряд проблем.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитываются, в частности, качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).
Нередко в судебных решениях указывается на то, что налоговыми органами не произведен должный анализ рынка, не доказана идентичность (однородность) товара, не учтены его физические характеристики, функциональные особенности, технические и эксплуатационные характеристики, непосредственно влияющие на возможность использования, колебания потребительского спроса и т.п. Налоговый орган, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, в том числе и предоставляемые проверяемым налогоплательщиком обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Перечень оснований для предоставления скидок приведен в п. 3 ст. 40 НК РФ.
Различия в условиях реализации идентичных (однородных) товаров должны быть учтены налоговым органом с помощью поправок, отраженных в соответствующих расчетах и прилагаемых к акту проверки. Однако данное требование налоговыми органами, как правило, не соблюдается.
Таким образом, налоговому органу необходимо иметь доказательства идентичности (однородности) товаров, цены на которые берутся для сравнения, сопоставимости экономических (коммерческих) условий рассматриваемых сделок, т.е. следует ориентироваться на цены таких сделок, различия в условиях совершения которых или не оказывают существенного влияния на цены, или могут быть учтены с помощью специальных методик. Такой совокупностью доказательств налоговый орган, как правило, не располагает.
2.3 Методы определения рыночной цены
Статьей 40 НК РФ предусмотрены три метода, которые могут использоваться налоговыми органами для определения рыночных цен по сделкам: метод сопоставления цены проверяемой сделки с рыночными ценами, метод цены последующей реализации, затратный метод.
Как показало исследование, наиболее часто применяется метод сопоставления цены проверяемой сделки с рыночными ценами.
В случае отсутствия на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам или предложения таких товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду неимения либо недоступности информационных источников для определения рыночных цен может быть использован метод цены последующей реализации.
Метод сопоставимой неконтролируемой цены основан на сравнении цены по контролируемой сделке с ценой идентичного (сопоставимого) товара по сопоставимой сделке между независимыми контрагентами.
При этом сравниваемые сделки признаются сопоставимыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
• различия между сделками или лицами, их совершающими, не могут оказать значительного влияния на цену данного товара на открытом (свободном) рынке;
• различия между сделками, оказывающие значительное влияние на цену товара, могут быть учтены с помощью соответствующих корректировок. При наличии необходимой информации о ценах идентичных товаров по сопоставимым сделкам данный метод дает наиболее достоверный результат. Однако существуют ограничения по его применению: жесткие требования к сопоставимости товаров и условий сравниваемых сделок. Без соблюдения этих требований применить метод невозможно.[10]
Следует отметить, что корректировку, учитывающую различия между сравниваемыми сделками по критериям сопоставимости, таким как качество товара, наличие различных торговых марок, разных рынков сбыта, осуществить бывает практически невозможно. Тогда необходимо обратиться к другим методам.
Метод цены последующей реализации. В зарубежной практике этот метод, в частности, может применяться, если товар, реализуемый по контролируемой сделке зависимому контрагенту, подлежит дальнейшей перепродаже независимым покупателям. Рыночная цена согласно данному методу определяется следующим образом:
Рыночная цена по контролируемой сделке * Цена последующей реализации товара независимому покупателю - (Отношение валовой прибыли от реализации к выручке независимых торговых компаний (агентов) по сопоставимым сделкам х \ Цена последующей реализации товара независимому покупателю) - Расходы по приобретению товара (например, таможенные платежи).