Для обеспечения правильного калькулирования себестоимости каждого вида продукции и определяемой ею достоверности учета результатов их реализации требуются соответствующие методические решения по всем этим вопросам и включение этих решений в состав учетной политики предприятия. При наличии четко установленных на этой основе методических правил и норм следует считать их соблюдение свидетельством достоверности учета. В противном случае возможны разные искажения и методы фальсификации учета.
Искажение себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой недостоверное определение величины прямых и косвенных затрат при калькулировании себестоимости по той или иной причине. Следовательно, без наличия причины ошибок в исчислении себестоимости не бывает. При установлении факта искажения себестоимости необходимо установить и причину, по которой могла быть допущена ошибка. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту разные авторы в качестве основной причины, по которой допускаются ошибки в бухгалтерском учете в целом, выделяют неправильное формирование учетной политики предприятия на следующий календарный год. На наш взгляд, наряду с ней необходимо выделить и такие причины, как:
• некомпетентность учетно-аналитического персонала;
• умысел;
• несовершенство нормативно-правовой базы;
ошибки в оформлении первичных документов.
Как правило, на начало каждого отчетного года приказом руководителя предприятия утверждается и вводится в действие учетная политика предприятия. По существу, она представляет собой документ — нормативный акт для предприятия, где конкретно определяется учетная система предприятия, т. е. методы, способы и порядок ведения бухгалтерского учета и т. д. с учетом организационных и технологических особенностей хозяйствующего субъекта, характера его деятельности, масштабов производства, производственных ресурсов, перспектив развития и деловых партнеров. В частности, в сфере учета затрат необходимо отразить:
• метод учета затрат на производство продукции;
• метод и способ калькулирования себестоимости продукции;
• метод списания расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);
• способ определения транспортно-заготовительных расходов;
• способ и метод начисления амортизации основных средств и т. д.
Принятые в учетной политике методы и способы учета должны в обязательном порядке быть неизменными в течение календарного года.
В целях профилактики нарушений в бухгалтерском учете нам представляется, что при формировании учетной политики следует учитывать все обстоятельства, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, а разработку учетной политики — поручить аудиторским фирмам или аудиторам, с которыми сотрудничает данное предприятие. Стоимость этих услуг однозначно должна быть включена в договорную цену на проведение аудиторской проверки. Эту услугу могли бы выполнить профессиональные бухгалтеры, имеющие соответствующие квалификационные аттестаты. Поручение аудиторским фирмам разработки учетной политики существенно снизит риск искажений в учете.
Некомпетентность учетного персонала хозяйствующего субъекта выражается в том, что на должности учетных работников принимаются лица, которые не имеют специального образования в области бухгалтерского учета в достаточном объеме. Это обусловлено как объективными, так и субъективными обстоятельствами. Вследствие этого совершается огромное количество ошибок в ведении бухгалтерского учета, которые порой доходят до судебных разбирательств.
Умышленные ошибки. Они допускаются в целях сокрытия или занижения налогооблагаемой базы, совершения хищения или с другой корыстной целью. Например, по сговору участников сделки с дочерними и зависимыми обществами, а также с предприятиями, расположенными в офшорных зонах, занижается цена сделки. С целью снижения налога на прибыль дочернее предприятие-поставщик, находящееся в офшорной зоне, может завышать стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей.
Несовершенство нормативно-правовой базы. С огромным отставанием от реального развития ситуации на рынке принимаются законы, регулирующие отношения в экономике, что также позволяет использовать самые разнообразные способы посягательства на чужую собственность: нарушение правил бухгалтерского учета, манипуляции во внешнеэкономической области, лжепредпринимательство, лжебанкротство, аферы с ценными бумагами и т. д. Более того, очень часто встречаются случаи, когда один нормативный акт противоречит другому, что приводит к заблуждению учетных работников при отражении в учете хозяйственных операций.
Неправильное оформление учетных первичных документов выражается в следующем:
• незаполнение обязательных реквизитов в унифицированных и не унифицированных формах первичной учетной документации;
• исправления в кассовых документах;
• не оговоренные исправления в документах;
• подчистки в документах;
• отсутствие прочерков в свободных строках;
• отсутствие подписей или печатей;
• использование документов, на которых печать или подпись представляют собой ксерокопию;
• использование бланков документов устаревшего образца и др[49.51].
На основе всестороннего анализа причинно-следственных связей искажений, допускаемых в бухгалтерском учете вообще — и в том числе в учете затрат на производство, нами составлена классификация причин их допущения по характеру и типу.
Такая классификация дает возможность своевременно обнаружить ошибки в учетном процессе предприятия и одновременно использовать ее для целей профилактики нарушений методических и методологических принципов ведения бухгалтерского учета.
Один из актуальных аспектов бухгалтерского контроля — очистить себестоимость продукции от затрат, не относящихся к производственной и сбытовой деятельности хозрасчетного предприятии [21.43].
При этом исправление ошибок может оказать разное влияние на достоверность бухгалтерской информации:
• исправление ошибок в период их совершения позволит устранить искажения показателей деятельности организации;
• исправление ошибок в последующих отчетных периодах приведет к искажению информации о результатах деятельности в периоде исправления бухгалтерской ошибки.
Поэтому огромное значение имеют момент установления ошибки и процедура ее обнаружения. Одним из важных критериев в процедуре установления возможной ошибки является согласованность и взаимоувязка различных показателей бухгалтерской отчетности. На практике такая увязка имеет большое значение для бухгалтера с точки зрения уверенности в правильности составления как бухгалтерской, так и налоговой отчетности.
В инструкции о порядке исправления отчетных данных в случаях выявления приписок и других искажений в государственной отчетности от 22.06.88 г. № 69 указывается: «При выявлении приписок и других искажений в отчетах за какой-либо период прошлого года все исправления вносятся в отчет за тот же период прошлого года, в нарастающие итоговые данные отчетов за последующие периоды, а также за прошлый год в целом».
В соответствии с разъяснениями Госналогслужбы РФ от 14.09.93 г. № ВГ – 4-01/145н, а также с письмом Госналогинспекции по г. Москва от 11.10.94 г. № 11-13/13128 «О некоторых вопросах налогообложения и ведении бухгалтерского учета при устранении предприятиями и организациями искажений отчетных данных» «в случае установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета укрытия доходов или занижения финансовых результатов вследствие отнесения на издержки производства затрат, не связанных с ними, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения». Однако здесь указано только о занижении финансовых результатов, учитываемых при налогообложении.
В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия» отмечается: «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».
Соответствующие нормы, содержащиеся в п. 80 приказа Минфина России от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», ориентированы только на случаи исправления ошибочной информации в бухгалтерском учете. Изменения в бухгалтерском учете могут вноситься не только с целью исправления допущенных ошибок, но и с целью уточнения условных оценок хозяйственных операций. В этой связи нами вводится рабочее понятие «корректировка», под которым следует понимать процесс отражения в учете суммы отклонения от достоверной оценки объекта бухгалтерского учета (актива, дохода, обязательства), ранее отраженного в искаженной (вследствие допущенных ошибок) либо в условной (в случае отсутствия полного объема информации) оценке.
Причиной корректировки в бухгалтерском учете является недостоверность стоимостной оценки хозяйственной ситуации, отраженной в учете.