Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода — завышенными.
Значительное развитие система «директ-костинг» получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.
Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.
В настоящее время система «директ-костинг» широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии она получила наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании — «учет маржинальных затрат», во Франции — «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».
На первых этапах практического применения системы в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название систе-мы – Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, где себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность названия [35, с. 6].
Сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат на производство и реализацию продукции. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.
Можно выделить несколько разновидностей системы директ-костинг:
– классический директ-костинг - калькулирование по прямым (основным)
затратам, которые в то же время являются переменными;
– система учета переменных затрат (простой директ-костинг) -
калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;
– система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей (развитой директ-костинг) - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.
Система учета себестоимости «Директ-костинг» состоит из нескольких элементов:
- учета по видам затрат;
- учета по местам возникновения затрат;
- учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);
- учета результатов по носителям затрат;
- учета результатов за период.
Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета: затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.
Система «Директ-костинг» имеет несколько отличительных особенностей: разделение производственных затрат на переменные и постоянные; калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; многостадийность составления отчета о доходах.
Многостадийность заключается в том, что процесс учета проходит в два этапа. На первом этапе, который называется «расчет себестоимости», устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе, который называется «расчет результата», обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Данная двухступенчатая система может быть разделена и на большее количество стадий. В частности подобное деление, явившееся новым этапом в развитии «Директ-костинг», было предложено немецким ученым-экономистом К. Ате. В результате этого деления появилась система многоступенчатого учета сумм покрытия.
В результате многоступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) предприятия. Можно узнать, вносит ли конкретный продукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им расходов, и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений вопросов о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет решить множество проблем и является довольно удобным. Это подтвердили опросы, проведенные Г. Кюппером (1983г.). Согласно данным опроса 40% предприятий Германии применяют многоступенчатое деление затрат в системе «Директ-костинг».
Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль:
- за постоянными издержками;
- за участием в получение прибыли каждого выпускаемого вида продукта;
- за соблюдением ассортимента выпуска продукции;
- выявляет неконтролируемые центрами ответственности издержки;
- различия между прибыльными и неприбыльными операциями;
- поведение издержек относительно нормативов.
Другим важным моментом калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам является связь калькуляции с анализом безубыточности производства, которая формирует информацию для расчета оптимального соотношения объема и прибыли.
К преимуществам выбора принципа калькулирования по переменным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса [36, с. 21].
В заключение следует рассмотреть возможности и целесообразность применения системы директ-костинг в управлении отечественными организ ация ми.
Традиционным для отечественного учета является калькуляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при таком варианте не учитывается, что себестоимость единицы изделия обратно пропорционально изменяется при изменении объема выпуска продукции. В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы директ-костинг на отечественных предприятиях. Тем более, что план счетов, введенный в 2001 году, для этого предоставляет все возможности.
Более того, можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы.
В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно - постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью «Дебет 90 - Кредит 26», что и является признаком использования элементов системы директ - костинг на отечественном предприятии.
В условиях рыночной экономики внедрение в отечественную практику системы директ-костинг приобретает особую актуальность. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов представляет нужную, в условиях рынка, информацию о тенденциях изменения затрат в условиях изменения объема. Внедрение системы директ-костинг обеспечило бы более точное определение себестоимости, при котором различные распределения косвенных затрат не искажают данный показатель. При этом лучше вид на окупаемость изделий, что позволяет установить контроль за их рентабельностью [37, с. 264].