У той же час економія витрат проти кошторису (бюджету) загалом чи за окремими елементами при видимому належному контролі менеджерів центрів відповідальності за формуванням витрат може бути наслідком застосування замість відповідної сировини маловартісних замінників чи наповнювачів, спрощення технології виробництва, що зумовлює зниження якості продукції (робіт, послуг), а тому об’єктивно означає низьку ефективність діяльності менеджерів, оскільки ця продукція, роботи, послуги не мають збуту. Таким чином, без аналізу й оцінки рівня витрат за видами продукції (робіт, послуг) неможлива ефективна діяльність менеджерів як центрів відповідальності, так і підприємства загалом. Тільки за умови наявності інформації про собівартість продукції (робіт, послуг) можна здійснювати цілеспрямовану роботу щодо розширення їхнього виробництва і збуту як основи зростання прибутковості підприємства. Отже, одним із головних завдань управлінського обліку є визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). У той же час слід зазначити, що об’єктивною обставиною, котра унеможливлює безпосереднє визначення питомих витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) є те, що більшість витрат можна з певною достовірністю відобразити за різними центрами відповідальності, але їх неможливо відразу віднести до конкретного виду продукції. Хоч здебільшого це стосується непрямих витрат, однак навіть прямі витрати не завжди можна безпосередньо віднести до виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг), особливо у тих випадках, де з вихідної сировини отримують два і більше видів продукції. Наприклад,
·вихідною сировиною при виробництві цукру в Україні є цукрові буряки, а готовою продукцією – цукор, меляса, жом;
·у видобувних кар’єрах часто одночасно отримують два-три найменування продукції;
·при вирощуванні зернових у сільському господарстві одержують повноцінне зерно, зерновідходи, солому й полову.
Тому необхідне застосування певних методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), які дадуть змогу обґрунтовано відносити витрати до конкретного найменування з урахуванням технологічних та організаційних особливостей виробництва і відображення в обліку формування їхніх споживних властивостей. При цьому вибір методу не може бути довільним, а має враховувати об’єктивні умови конкретного виробництва, зокрема, тривалість виробничого циклу, кількісні та якісні характеристики продукції, можливість розмежування витрат за елементами.
В управлінському обліку застосовують різні методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Зокрема, на підприємствах, де сировину й оплату праці, інші витрати порівняно легко можна віднести до виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг), застосовують позамовний метод. Вважають, що цей метод використовується в машинобудуванні, будівництві, при виконанні ремонтних робіт тощо. При цьому варто зауважити, що не йдеться про обов’язкову наявність конкретних замовлень, котрі розуміють як наявність відповідно оформлених документів від зовнішніх замовників – фізичних осіб чи підприємств, хоч у цих випадках цей метод також можна застосовувати. Однак це не означає, що за наявності замовлень із боку обов’язково використовується саме позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Наприклад, замовлення на серійну продукцію – металопрокат різних профілів і сортаментів, текстильні вироби різних найменувань – надходять на відповідні підприємства серійного виробництва такої продукції майже щоденно. Проте облік витрат і калькулювання собівартості продукції здійснюється не за окремими замовленнями, а за попередільним методом. Таким чином, позамовний метод означає групування витрат за окремими об’єктами їхнього обліку, котрі мають відмінні якісні параметри від іншої продукції, що виробляється в цьому центрі відповідальності. В ряді випадків цей метод ідентичний простому методу обліку витрат і калькуляції собівартості продукції, що застосовують, як правило, тоді, коли об’єкт обліку витрат збігається з об’єктом калькуляції. В цьому випадку немає потреби розподіляти витрати між різними видами продукції, оскільки їх відразу можна поділити на кількість вироблених одиниць.
Варто звернути увагу, що хоч у науковій літературі не проводять розмежовування категорії “метод обліку витрат” і “метод калькулювання”, на практиці їхнє застосування часто не збігається. Бувають випадки, коли один метод обліку витрат доповнюється при калькулюванні іншими методами. Тому думка про те, що позамовний, попередільний, нормативний методи є основними і спільними як для обліку витрат, так і для калькулювання собівартості продукції, на наш погляд, є доволі спірною. Для прикладу при застосуванні позамовного методу для обліку витрат на виготовлення столярних виробів, навіть за наявності замовлення на невеликі партії, доводиться калькулювати собівартість конкретних найменувань за допомогою нормативного методу. При виробництві молока витрати обліковують за простим методом, а калькуляцію собівартості продукції – за комбінованим, що включає розподіл витрат на молоко та нормативний – для визначення собівартості приплоду і побічної продукції. У кращому разі позамовним (як і простим, водночас) можна вважати метод обліку витрат і калькуляції при індивідуальному виробництві. На практиці цей метод охоплює не тільки означені ситуації, а набагато ширше коло, тому, крім індивідуальних замовлень у буквальному розумінні, замовленнями вважаються будь-які інші, навіть формально не задокументовані.
Облік витрат за окремими переділами застосовується на підприємствах, де виробництво продукції є серійно масовим і здійснюється за кількома стадіями (переділами). Цей метод називають також попроцесним. Щодо калькулювання собівартості продукції, то однозначно вважати, що за умови застосування попередільного (попроцесного) методу обліку витрат він автоматично застосовується і при калькуляції, на наш погляд, не можна. Наприклад, при випалюванні цегли витрати, обліковані за третім переділом (перші два – заготівля глини, піску та виготовлення цегли-сирцю), доводиться розподіляти мінімум між двома сортами цегли – цілою і битою, що можливо завдяки застосуванню нормативного методу калькуляції собівартості продукції. Так само ускладнюється калькуляція собівартості продукції за наявності незавершеного будівництва, що є окремим переділом. У ряді випадків навіть за наявності переділів недоцільно обліковувати витрати за ними, оскільки тривалість технологічного процесу невелика, і в підсумку витрати за кожною окремою стадією повною сумою входять у собівартість готової продукції. Наприклад, у м’ясопереробній галузі можна визначити такі переділи: жилкування м’яса й виготовлення фаршу; варіння ковбас; копчення ковбас; охолодження і зберігання ковбас. Проте в управлінському обліку витрат цього немає, хоч при їхньому нормуванні враховують втрати за кожним переділом. При визначенні відхилень їх контролюють за кожним переділом, але лише за кількісними параметрами, оскільки нормативи витрат у вартісному виразі визначені у розрахунку на одиницю готової продукції. Таким чином, застосовується облік витрат не за процесами, а за виробництвом загалом. Слід зауважити, що виробництво, як виняток, не має окремих відособлених технологічних стадій (процесів) основи для управлінського обліку витрат за попередільним методом. Хоч вважається, що попередільний метод можна застосовувати лише в промисловості, однак у будівництві його також практично використовують, але як облік витрат за етапами робіт. Технологія виробництва сільськогосподарської продукції також має чітко визначені стадії: підготовка ґрунту; посів; догляд за культурами; збирання. У видобутку корисних копалин розрізняють розкривальні роботи, підготовчі роботи, власне видобуток і транспортування покладів.
Однак управлінський облік витрат не завжди здійснюють за окремими технологічними стадіями (переділами), хоч це, на наш погляд, є доцільним. Головною причиною відсутності у цих випадках попроцесного обліку витрат є незбігання робочого й календарного періодів виробництва, що при налаштованості звітності за центрами відповідальності на місячний звітний період і зумовлює розбіжності даних про витрати на відповідні переділи. Однак слід пам’ятати, що управлінський облік призначений для глибшого аналізу, а тому систематизація записів про витрати у реєстрах аналітичного і синтетичного обліку за місяць, як це передбачено у фінансовому обліку, є недостатньою. Тому запровадження попроцесного методу управлінського обліку витрат виробництва, на нашу думку, має бути ширшим і знайти своє застосування в інших, крім промисловості, галузях народного господарства. Протягом тривалого періоду у вітчизняній економічній науці найпрогресивнішим вважаються нормативний метод обліку затрат і нормативну калькуляцію собівартості продукції. Окремі вчені навіть вважали, що є два основних методи обліку затрат – нормативний і ненормативний. Були спроби, переважно невдалі, запровадження нормативного методу обліку витрат в усіх без винятку галузях народного господарства. Нині можна стверджувати, що нормативний метод обліку має право на існування поряд з іншими, але не більше. Тому його не слід переоцінювати, оскільки в країнах ринкової економіки застосовують досконаліші методи (стандарт-кост, директ-костинг, абзорпшен-костинг), основою яких є ті самі підходи, тобто нормування витрат, облік відхилень від них.