Особенности предусмотрены статьей 377 НК РФ. Объектом налогообложения для российских организаций признается, в том числе, имущество, внесенное в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (пункт 1 статьи 374 НК РФ). Налоговая база, как и в общем случае, определяется на основе данных об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 277 НК РФ).
Согласно нормам статьи 377 НК РФ, как и в отношении налога на прибыль, товарищи самостоятельно уплачивают налог на имущество в отношении принадлежащего им имущества. Это осуществляется следующим образом.
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.
Каждый товарищ производит исчисление и уплату налога в отношении имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (пункт 1 статьи 377 НК РФ).
Еще раз отметим, что ставка налога на имущество может колебаться по регионам в пределах 2, 2 %.
Поскольку участником договора простого товарищества может быть иностранная организация, отметим следующее. Иностранные организации признаются плательщиками налога на имущество организаций в случаях, если они имеют имущество, признаваемое объектом налогообложения (пункт 1 статьи 373 НК РФ). К такому имуществу относится (пункты 2 и 3 статьи 274 НК РФ):
движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению (для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства); налог исчисляется в общем порядке, организация ведет бухгалтерский учет основных средств в соответствии с нормами РФ;
находящееся на территории РФ и принадлежащее иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства); в этом случае налоговая база определяется как инвентаризационная стоимость объектов недвижимости по данным органов технической инвентаризации; для ее определения используются данные по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 2 статьи 375, пункт 5 статьи 376 НК РФ).
Деятельность иностранной организации приведет к образованию постоянного представительства в России при наличии у нее признаков, перечисленных в статье 306 НК РФ (пункт 2 статьи 373 НК РФ), если иное не предусмотрено международными договорами. Напомним, что эта статья устанавливает критерии постоянного представительства в целях уплаты налога на прибыль.
При этом факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ (пункт 6 статьи 306 НК РФ).
2.4. Прочие вопросы налогообложения
Товарищу, применяющему упрощенную систему налогообложения, следует иметь в виду следующее.
Лица, применяющие УСН, и заключившие договор простого товарищества, имеют право использовать только объект налогообложения «доходы минус расходы» (пункт 3 статьи 346.14 НК РФ).
Поскольку товарищество не является юридическим лицом, оно не является и налогоплательщиком, однако это не освобождает товарищество от налогового учета его хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов. Такой учет согласно разъяснениям налоговых органов и Минфина РФ должен осуществляться в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам главы 25 НК РФ (Письма Минфина России от 22.12.2006 г. №03-11-05/282, от 19.07.2006 г. №03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 г. №18-11/3/11634).
При этом собственно налог на прибыль организаций товарищество не уплачивает. В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами и облагается у каждого товарища в соответствии с применяемой им системой налогообложения.
Напомним, что по операциям реализации товаров, работ и услуг в рамках совместной деятельности нужно уплачивать НДС. Это прямо закреплено в статье 174.1 НК РФ, а также пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ.
Поскольку (как уже упоминалось выше) перечень расходов при применении УСН является закрытым, применение договора простого товарищества по сути позволяет товарищам, применяющим УСН, учесть все расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ (в части операций в рамках договора простого товарищества).
Плательщики налога при УСН учитывают полученный доход от участия в простом товариществе на основании пункта 1 статьи 346.15, пункта 9 статьи 250 НК РФ. Напомним, что такой доход представляет собой прибыль участника совместной деятельности, которая распределяется в его пользу по результатам деятельности товарищества. Ее величину определяет товарищ, ведущий общие дела, и ежеквартально сообщает о ней каждому товарищу (пункт 3 статьи 278 НК РФ).
Такие доходы представляют собой «чистый» доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности. Таким образом, упрощенцы получают определенную выгоду от участия в договоре простого товарищества. Им легче соблюсти предельный размер доходов, при превышении которого право на применение УСН утрачивается. Ведь доходы от совместной деятельности признаются на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).
Следует также обратить внимание на следующее: если в совместную деятельность передаются основные средства и (или) НМА, до того как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога за весь период пользования такими объектами (пункт 3 статьи 346.16 НК РФ). А в отношении основных средств и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет – если они были переданы до истечения 10 лет с момента их приобретения.
3. Выводы
3.1. НДС
и при учреждении нового юридического лица, и при заключении договора простого товарищества передача имущества в качестве вклада не признается реализацией, соответственно, не облагается НДС; при этом НДС, принятый к вычету в отношении такого имущества восстанавливается. При передаче в уставный капитал он подлежит вычету у вновь образованной организации, а при передаче в простое товарищество – подлежит включению в состав расходов по налогу на прибыль у передающей стороны;
передача имущества участнику в пределах первоначального взноса и при выходе из состава юридического лица, и при распределении имущества ликвидируемого юридического лица, и при выходе из простого товарищества, и при разделе имущества простого товарищества не признается реализацией, соответственно, не облагается НДС; При этом при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику юридического лица принятый к вычету НДС подлежит восстановлению и включению в расходы, а при передаче имущества участнику простого товарищества при выходе из него либо при его прекращении НДС не восстанавливается;
при реализации договора простого товарищества все обязанности налогоплательщика по НДС в отношении операций товарищества выполняет участник, на которого возложены такие обязанности (таким участником может быть только российское лицо).
3.2. Налог на прибыль
и при учреждении нового юридического лица, и при заключении договора простого товарищества передача имущества в качестве вклада не учитывается в расходах;
передача имущества в пределах вклада при выходе участника из юридического лица, при распределении имущества при ликвидации юридического лица, при выходе из простого товарищества и при прекращении договора простого товарищества не признается доходом;
при реализации договора простого товарищества учет доходов и расходов по операциям товарищества ведется участником, на которого возложены эти обязанности (таким участником может быть только российское лицо), но сам налог на прибыль уплачивается самими товарищами со своей доли прибыли;
участник простого товарищества не имеет право применять кассовый метод;
участники простого товарищества в отношении доходов от совместной деятельности уплачивают только квартальные авансовые платежи;
участники простого товарищества не могут перенести полученный в налоговом учете убыток на будущее;
прибыль, получаемая участниками юридического лица фактически дважды облагается налогом на прибыль: сначала сама прибыль, а затем налогом на прибыль с дивидендов;
прибыль, получаемая участниками простого товарищества, облагается налогом на прибыль один раз;
для четкого понимания налоговых последствий при участии иностранной организации целесообразно принять во внимание условия международных договоров в сфере налогообложения с соответствующим государством (при его наличии). Учитывая то, что многие договоры предусматривают обложение налогом на прибыль прибыли от предпринимательской деятельности иностранной организации в стране резидентства (при отсутствии постоянного представительства), создав простое товарищество с организацией государства, в котором ставки налога на прибыль в отношении таких доходов меньше, можно оптимизировать налогообложение. При этом необходимо особое внимание уделить вопросам образования постоянного представительства, наличие которого обязывает уплачивать налог с доходов такого представительства в РФ.
3.3. Налог на имущество
при реализации налог на имущество уплачивается каждым товарищем самостоятельно в отношении имущества на основании данных, предоставляемых товарищем, ведущим учет такого имущества;
ставки налога на имущество могут отличаться (в пределах 2, 2 %) в регионах (субъектах федерации).
Список использованных источников:
Налоговый Кодекс РФ
Гражданский Кодекс РФ
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 г. №А42-7084/2005
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2007 г. №Ф03-А59/07-2/2080
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2006 г. №Ф04-8138/2006(29022-А75-14)
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30 ноября 2006 г. №20-12/105732
Письмо Минфина РФ от 22.12.2006 г. №03-11-05/282
Письмо Минфина РФ от 19.07.2006 г. №03-11-04/2/145
Письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 г. №18-11/3/11634
Письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 г. № 23-10/2/69744