Таким образом, полагаем, что заемщик имеет право относить для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль начисленные проценты по договору займа к внереализационным расходам с момента получения займа, даже несмотря на то, что срок уплаты процентов по договору еще не наступил. Однако данная позиция противоречит позиции Президиума ВАС РФ.
Иных подобных судебных решений нам обнаружить не удалось. В настоящее время сложно предположить, будут ли суды руководствоваться данной позицией Президиума ВАС РФ.
Интересно также применить выводы данного Постановления к займодавцу и порядку признания им доходов в виде процентов. Ведь нормы НК РФ, касающиеся доходов в виде процентов, зеркальны нормам, регулирующим учет процентов в виде расходов.
Согласно норме пункта 1 статьи 271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты. Указанная статья не содержит указания (аналогичного содержащемуся в статье 272 НК РФ касательно порядка признания расходов) на признание доходов исходя из условий сделок. Однако для доходов в виде процентов установлен такой же порядок признания, как и для расходов в виде процентов: доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период).
Рассмотренные нормы пункта 4 статьи 328 НК РФ относятся и к порядку признания доходов в виде процентов. Таким образом, если рассматривать позицию Президиума ВАС РФ зеркально и в отношении признания доходов, то тогда получится, что (как и расходы у заемщика) у займодавца в доходах будут признаны не все проценты. Очевидно, что такой подход сопряжен с высокими налоговыми рисками и вряд ли найдет поддержку как у налоговых органов, так и в суде.
Полагаем, что доходы в виде процентов по договору займа должны признаваться займодавцем на конец каждого месяца отчетного периода в общем порядке исходя из процентной ставки и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде независимо от срока уплаты процентов, установленного договором.
Кстати, такой позиции придерживается и Минфин. В письмах от 1 апреля 2010 г. №03-03-06/4/36 и от 7 апреля 2010 г. №03-03-06/1/237 министерство указало, что «проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами» и «организация - кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами».
Позиция, которую по вопросу признания расходов заняла ФНС РФ, приятно удивит налогоплательщиков. Чиновники налогового ведомства не разделяют позицию Президиума ВАС РФ и признают правомерным признание процентов на конец каждого месяца вне зависимости от сроков их уплаты, установленных договором. Такое мнение выражено, в частности, в письме от 17.03.2010 г. №3-2-06/22. Минфин разделяет данную позицию (в частности, письма Минфина РФ от 08.04.2010 г. №03-03-06/1/238, от 07.04.2010 г. №03-03-06/1/237). Кстати, ФНС в указанном письме также предложила внести изменения в соответствующие статьи Налогового кодекса для устранения «неясности норм».
Выводы
Таким образом, в признании процентов по долговым обязательствам в настоящее время существует неопределенность, вызванная рассмотренной позицией Президиума ВАС РФ по конкретному делу. Однако позиция Минфина и ФНС РФ позволяют налогоплательщикам надеяться на то, что по договорам с уплатой процентов с отсрочкой налоговики все же не будут руководствоваться выводами указанного Постановления.
Список литературы
НК РФ
ГК РФ
Постановление Президиума ВАС РФ 24.11.2009 г. №11200/09
Письмо ФНС РФ от 17.03.2010 г. №3-2-06/22
Письма Минфина РФ от 08.04.2010 г. №03-03-06/1/238, от 07.04.2010 г. №03-03-06/1/237, от 01.04.2010 г. №03-03-06/4/36
Бухгалтер и закон №8, 2010