Елена Потемина, заместитель руководителя департамента налогового и финансового консалтинга Интерком-Аудит
Организации, стремящиеся добросовестно и в полной мере выполнить обязанности налогового агента, сталкиваются с большим количеством неясностей и противоречий в установленном порядке исчисления и уплаты НДС. Несмотря на постоянные изменения, вносимые в Налоговый кодекс РФ, некоторые вопросы так и остаются неурегулированными. В данной статьей рассмотрены процедуры уплаты НДС в бюджет налоговым агентом, а также применения вычета. В статье освещены изменения налогового законодательства, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, в отношении обязанностей налоговых агентов по НДС: снижают ли эти изменения существующие налоговые риски или ведут к возникновению новых.
Понятие «налоговый агент» раскрывается в пункте 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ:
«Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации».
Случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами по НДС, установлены в статье 161 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).
Таблица 1.Случаи возникновения обязанности налогового агента по НДС
| Ключевой момент | Правоотношения | Объект / участник сделки | Налоговый агент | Норма НК РФ | Срок действия нормы | |
| 1 | Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах | Приобретение товаров (работ, услуг) | Товары (работы, услуги), местом реализации которых признается РФ | Покупатель (заказчик), зарегистрированный в российских налоговых органах | п.2 ст.161 | 01.01.2001 |
| 2 | Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах | Посредничество (поручение, комиссия, агентирование) с участием в расчетах при реализации на территории РФ | Товары, передача имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на территории РФ | Посредник, участвующий в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров | п.5 ст.161 | с 01.01.2006*01.01.2009 |
| 3 | Федеральное или муниципальное имущество, имущество субъектов РФ | Получение в аренду на территории РФ | Органы государственной власти и управления и органами местного самоуправления | Арендатор | п.3 ст.161 | с 01.01. 2001 |
| 4 | Государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями | Покупка (получение) на территории РФ | - | Покупатель (получатель) имущества | п.3 ст.161 | с 01.01.2009 |
| 5 | Конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда *, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству | Реализация на территории РФ | - | Орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество | п.4 ст.161 | с 01.01.2002* 01.01.2009 |
| 6 | Организация является судовладельцем | Осуществление операций, указанных в п. 6 ст. 161 НК РФ. | - | Собственник судна на дату операции | п.6 ст.161 | С 01.01.2006 |
На практике часто обязанности налогового агента возникают по двум основаниям – приобретение товаров, работ услуг у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, и аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. Причем именно по этим группам налоговых агентов возникает большое количество вопросов.
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Обратите внимание, не всякая покупка у иностранного контрагента ведет к возникновению обязанности налогового агента. Прежде всего, осуществляемая операция должна являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Ответ на вопрос, является ли Россия местом реализации товаров, работ, услуг содержится в нормах статей 147 «Место реализации товаров» и 148 «Место реализации работ (услуг)» НК РФ. Вторым обстоятельством, свидетельствующим о возникновении обязанности налогового агента, является факт отсутствия регистрации иностранного продавца в налоговых органах РФ.
Остановимся подробно на таком моменте как пересчет агентского НДС в рубли. Ведь именно в этой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ).
Сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации исходя из налоговой базы (пункты 1 и 3 статьи 166 НК РФ). При этом «общая сумма налога» не исчисляется, а соответственно, нет оснований применять положения пункта 4 статьи 166 НК РФ, который привязывает дату исчисления налога к моменту определения налоговой базы. Исходя из формулировки пункта 3 статьи 166 НК РФ «сумма налога исчисляется … отдельно по каждой операции по реализации», можно говорить о том, что налог требуется исчислить в этом случае именно в момент передачи права собственности на товары, результатов работ, оказания услуг налоговому агенту (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
Для расчета налога требуется определить суммовой значение налоговой базы. Общие принципы определения налоговой базы по НДС установлены статьей 153 НК РФ. Пункт 1 гласит: «Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг)». Это означает, что помимо общего порядка расчета налоговой базы для отдельных случаев могут быть предусмотрены специальные правила.
Так для случая реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, пунктом 1 статьи 161 НК РФ установлены следующие особенности:
налоговая база рассчитывается налоговыми агентами;
налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), а не в целом по итогам налогового периода.
Других особенностей расчета налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями глава 21 НК РФ не устанавливает. В том числе, формально не установлен Налоговым кодексом и особый момент определения налоговой базы НК РФ.
Обычно расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте. Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ «при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов».
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат(пункт 1 статьи 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Получается, что при выплате доходов иностранному налогоплательщику в виде авансовых платежей за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, соответственно по этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Исходя из положений пункта 14 статьи 167 НК РФ в дальнейшем при получении товаров (работ, услуг) от иностранного лица в счет данного аванса, сумма его выручки должна быть пересчитана по курсу уже на дату отгрузки.
Если же сначала происходит получение от иностранной фирмы товаров (работ, услуг), то есть наступает момент определения налоговой базы согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а только потом их оплата, дата пересчета берется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и остается неизменной.
Сложность состоит в том, что возможность удержать налог из сумм, причитающихся иностранной организации, существует только в момент перечисления, в том числе авансовых платежей. А как указано выше, рассчитать сумму налога в полном соответствии с нормами 21 главы НК РФ на момент выплаты аванса не представляется возможным.
Практика применения положений главы 21 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 складывалась совершенно отлично от ее формального прочтения, изложенного выше.
В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в пункте 32.2 прямо указывалось, что в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.