Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь, для водоснабжения - площадь и число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы.
На практике используется одна база распределения косвенных затрат. Поэтому при распределении некоторых из них эта база не является экономически обоснованной. В связи с этим перед управленцами предприятия возникает проблема наиболее объективного (точного) распределения косвенных затрат.
В целях совершенствования управленческого учета выделяют контролируемые и неконтролируемые затраты. Контролируемые затраты - это те затраты, на величину которых может оказать влияние руководитель подразделения. И соответственно на неконтролируемые затраты руководитель подразделения влиять не может.
Необходимо отметить, что, кроме перечисленных группировок, существуют и другие, которые могут использоваться в зависимости от конкретных потребностей предприятия.
Для получения информации о формировании себестоимости продукции в управленческом учете используются счета бухгалтерского учета 20 - 29, на которых ведется аналитический учет.
Глава 2. Методы калькулирования себестоимости
Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции.
В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, а также функциональный метод (Activity Based Costing - ABC).
Себестоимость может быть рассчитана исходя из фактически понесенных предприятием затрат или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда. Недостатком метода учета фактических затрат является его низкая оперативность, так как определить фактические затраты можно только после того, как отражены все затраты (то есть только по окончании всех работ по выполнению заказа, изготовлению изделия). Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.
По полноте включения затрат в себестоимость можно выделить два метода: метод учета полной себестоимости (absorpting costing) и метод учета прямых затрат (direct costing).
При формировании себестоимости перечисленные методы могут применяться совместно. Например, возможно одновременное использование позаказного метода и метода direct costing или попроцессного и нормативного методов.
Характеристики перечисленных методов представлены в таблице 1.
Таблица 1
Характеристики методов калькулирования себестоимости
| Характеристики | Наименование метода | |||||
| Позаказный метод | Попроцесс-ный метод | Нормативный метод | Метод полного учета затрат | Метод директ- костинг | Функцио-нальный-метод | |
| Объект калькулирования | Заказ | Процесс | Изделие | Изделие | Изделие | Операция |
| Способы калькуляции | Суммиров-ние затрат, прямой счет, исключение затрат | Суммирова-ние затрат, прямой счет | Нормативный | Суммиро-вание затрат, распределение затрат | Суммирование затрат | Суммирование затрат, прямой счет, распределение затрат |
| Вид производства | Единичное, мелкосерийное | Крупно серийное, массовое | Крупносерийное, массовое | Единичное мелкосе-рийное, крупно-серийное-,массовое | Единичное, мелко-серийное, крупно-серийное,-массовое | Крупно-серийное,-массовое |
| Учет временного периода | По окончании заказа | Отчетный период | Отчетный период | Отчетный период | Отчетный период | По окончании производства изделия (работ,-услуг) |
| Полнота учета издержек | Учет всех издержек | Учет всех издержек | Учет всех издержек | Учет всех издержек | Учет прямых затрат | Учет всех издержек |
2.1 Позаказный метод
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется в случае, когда произведенный продукт легко идентифицируется. Иными словами, его характеристики и качество могут быть точно определены. При этом продукт производится в установленном количестве, то есть в виде заказа или партии.
Позаказный метод находит свое применение в единичном и мелкосерийном производстве. Его используют в машиностроении, строительстве, в опытных и вспомогательных производствах, а также в издательской деятельности, рекламных, аудиторских, консалтинговых компаниях. Одним словом, там, где организации работают на заказ.
Сущность метода заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа.
Порядок применения позаказного метода можно изобразить в виде схемы 1.
Схема 1
Этапы применения позаказного метода
| Подготовительный этап | Выполнение заказа | Оценка себестоимости заказа |
| - Планирование- Составление производственного графика | - Открытие заказа- Сбор данных о затратах- Закрытие заказа | - Составление отчета о себестоимости заказа |
На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются центры возникновения затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые каждым подразделением.
Для отражения затрат, произведенных при выполнении заказа, открывается карточка заказа. В ней содержится информация о номере заказа, количестве единиц продукции, времени изготовления заказа. Открытие и закрытие заказа производятся на основании специальных распорядительных документов. Реквизиты этих документов также отражаются в карточке заказа. Каждая карточка имеет свой номер. Он необходим для идентификации прямых материальных и трудовых затрат при отнесении их на определенный заказ в процессе его выполнения. Накладные расходы, например, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, в конце отчетного периода распределяются по заказам. Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату.
В карточке заказа могут содержаться дополнительные сведения о продажных ценах, наименование покупателя и т.д.
Остановимся на процедуре сбора данных о затратах по заказу в регистрах бухгалтерского учета.
Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах бухгалтерского учета, открытых к данному заказу.
Для упрощения понимания сути позаказного метода рассмотрим учет затрат по основным счетам бухгалтерского учета. А именно:
- счет 10 "Материалы";
- счет 20 "Основное производство";
- счет 25 "Общепроизводственные расходы";
- счет 43 "Готовая продукция";
- счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Условно формирование затрат по перечисленным счетам можно представить в виде схемы 2.
Схема 2
Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании позаказного метода
| счет 10 | счет 20 | счет 43 | |
| Дт Кт | Дт Кт | Дт Кт | |
| Прямые затраты | |||
| счет 70 | |||
| Дт Кт | |||
| счет 25 | |||
| Дт Кт | |||
| Накладные затраты | |||
Отметим, что общехозяйственные затраты по заказам не распределяются. Дело в том, что этот вид затрат практически не связан с производством заказов. Поэтому их учет в себестоимости заказа представляется нецелесообразным.
Завершающим этапом применения позаказного метода является составление отчета о себестоимости заказа. Указанный отчет позволяет проанализировать состав затрат, сформировавших себестоимость заказа, оценить расходы, произведенные подразделениями при его выполнении, а также сравнить производство различных изделий (заказов).
Анализ затрат по каждому из выполненных заказов позволяет выявить рентабельные заказы, определить цены продаж на будущее.
Применение позаказного метода дает возможность сравнить затраты по одному и тому же изделию (заказу), произведенные в разное время.
Однако позаказный метод требует детализации данных. А это связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного метода является достаточно трудоемким.
2.2 Попроцессный метод
Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, выпускающих однородную продукцию или имеющих непрерывный производственный процесс. Обычно это серийное и массовое производство.
Попроцессный метод, как правило, используется в металлургической, химической, текстильной, пищевой промышленности.
В отличие от позаказного метода, затраты собираются не по заказу, а по отдельным этапам технологического процесса, которые, как правило, выполняются в определенных цехах или подразделениях. Поэтому объектом калькуляции является часть технологического процесса, то есть цех или подразделение.
Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы произведенных затрат, понесенных цехом (подразделением) за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенной за этот промежуток.