| Вид товара | Объем продаж, тыс. руб. | Прибыль от продаж, тыс. руб. | Рентабельность продажипродукции, % | |||
| Предшествующийпериод | Отчетныйпериод | Предшествующийпериод | Отчетныйпериод | Предшествующийпериод | Отчетныйпериод | |
| Товар-1 | 238 | 304 | 39 | 34 | 16, 4 | 11, 2 |
| Товар-2 | 188 | 179 | 26 | 22 | 13, 8 | 12, 3 |
| Товар-3 | 209 | 232 | 24 | 19 | 11, 5 | 8, 2 |
| Товар-4 | 122 | 145 | 27 | 38 | 22, 1 | 26, 2 |
| Товар-5 | 184 | 177 | 37 | 41 | 20, 1 | 23, 1 |
| Товар-6 | 238 | 273 | 53 | 51 | 22, 3 | 18, 7 |
| Товар-7 | 96 | 99 | 30 | 34 | 31, 3 | 34, 5 |
| Товар-8 | 518 | 917 | 29 | 22 | 5, 6 | 2, 4 |
| Товар-9 | 275 | 303 | 25 | 23 | 9, 1 | 7, 6 |
| Товар-10 | 418 | 322 | 41 | 47 | 9, 8 | 14, 6 |
| Товар-11 | 313 | 302 | 36 | 42 | 11, 5 | 13, 9 |
| Товар-12 | 365 | 421 | 58 | 51 | 15, 9 | 12, 1 |
| Товар-13 | 271 | 299 | 64 | 58 | 23, 6 | 19, 4 |
| Товар-14 | 136 | 140 | 35 | 32 | 25, 8 | 22, 9 |
| Товар-15 | 92 | 96 | 26 | 30 | 28, 3 | 31, 4 |
| Товар-16 | 32 | 39 | 11 | 14 | 34, 5 | 36, 2 |
| Товар-17 | 101 | 104 | 26 | 25 | 25, 7 | 24, 1 |
| Товар-18 | 170 | 162 | 38 | 33 | 22, 3 | 20, 4 |
| Товар-19 | 297 | 270 | 33 | 37 | 11, 1 | 13, 7 |
| Товар-20 | 286 | 290 | 44 | 49 | 15, 4 | 16, 9 |
Если по данной организации в качестве отчетного сегмента первого уровня будет выбран вид конкретного товара, то по каждому показателю отчета о прибылях и убытках необходимо будет приводить информацию по всем товарам. Поэтому только на три показателя данной формы бухгалтерской управленческой отчетности (объем продаж, себестоимость продаж и прибыль от продаж) будет приходиться по 20 строк. В таких условиях вычленить объекты, по которым необходимо в первую очередь предпринимать какое-либо управленческое воздействие, затруднительно. Представление данных в ABC-группировке позволит решить эту проблему.
Данная информация представляет собой исходный массив данных, который необходимо подвергнуть обработке. Распределим товары по группам в зависимости от уровня их рентабельности в соответствии с приведенными интервалами рентабельности (рис. 1 и 2). В данном случае максимальное управляющее воздействие должно быть направлено на группу "C", в которую в предшествующем периоде попали товары 3, 8 - 10, а в отчетном периоде только товары 3, 8 и 9, так как по этим товарам наблюдается наименьший уровень рентабельности. Затем управляющее воздействие переносится на товары, отнесенные в группу "B", и т.д.
Таблица 11
Отчет о доходах и прибыли по основному виду деятельности с учетом ABC-группировки
| Вид товара | Объем продаж, тыс. руб. | Прибыль от продаж, тыс. руб. | Рентабельность продажипо группе товара, % | |||
| Предшествующийпериод | Отчетныйпериод | Предшествующийпериод | Отчетныйпериод | Предшествующийпериод | Отчетныйпериод | |
| Группа "A" | 456 | 378 | 128 | 116 | 28, 04 | 30, 70 |
| Группа "B" | 2881 | 3242 | 479 | 522 | 16, 62 | 16, 10 |
| Группа "C" | 1211 | 1451 | 95 | 64 | 7, 85 | 4, 41 |
Данный формат отчетности имеет следующие преимущества:
- все три представленных в нем показателя взаимосвязаны, т.е. построение отчета с позиции набора его показателей представляется теоретически обоснованным;
- данный отчет достаточно наглядно представляет не только динамику каждого показателя (объем продаж, прибыль от продаж и рентабельность продаж) по каждой группе товаров, но и наглядно представляет информацию о структуре результатов деятельности организации;
- поскольку показатель рентабельности продаж по группе товара может быть представлен мультипликативной моделью вида, то на основании этой таблицы можно провести факторный анализ влияния каких-либо двух факторов на результирующий показатель, что будет верно не для какого-либо случайного товара (может содержать в себе элемент случайности), а для целой группы, где риск случайного изменения снижается.
Однако при подобном проведении ABC-анализа и сегментировании отчетности по соответствующему признаку учитываются установленные абсолютные значения того или иного показателя, в то время как важнейшим принципом формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности является принцип качественной существенности, когда во главу угла ставится не какой-либо количественный параметр, а качественная характеристика. Полностью устранить количественный характер признака при проведении ABC-группировки вряд ли возможно, поскольку экономические показатели, положенные в основу подобной группировки, имеют количественное выражение. Поэтому автором предлагается для проведения ABC-сегментирования использовать не только абсолютные уровни показателя, но и установить интервалы в процентном отношении от максимально достигнутого уровня показателя.
Например, можно предложить следующие интервалы групп "A", "B" и "C":
- товары, попадающие в группу "A", должны иметь рентабельность >= 80% от уровня максимальной рентабельности, рассчитанной по всем видам товаров, реализуемых организацией;
- товары, попадающие в группу "B", должны иметь рентабельность продаж
R принадлежит [50%; 80%) от уровня максимальной рентабельности, рассчитанной по всем видам реализуемых товаров;
- товары, попадающие в группу "C", должны иметь рентабельность продаж <= 50% от уровня максимальной рентабельности, рассчитанной по всем видам реализуемых товаров.
В данном случае предлагается установление плавающих границ каждой группы, которые будут не просто зафиксированы на каком-либо уровне, но и будут учитывать результаты, достигнутые конкретной организацией в каком-либо из периодов. Если максимальная рентабельность продаж товара, рассчитанная по определенной совокупности товаров, составила 25%, то границы каждой из групп при ABC-сегментировании будут представлены следующими значениями:
- группа "A" - R >= 20% (25% x 0, 8);
V
- группа "B" - R принадлежит (12, 5%, 20%);
V
- группа "C" - R <= 12, 5%.
V
Подобная группировка позволит учесть колебания конъюнктуры рынка и не потребует частого пересмотра интервальных границ соответствующих групп. Например, в данном случае нижняя граница группы "A" в предшествующем периоде составляла 27, 6%, а нижняя граница группы "B" - 17, 25%. В отчетном периоде в связи с увеличением максимального уровня рентабельности по анализируемому массиву товаров нижняя граница группы "A" составила 28, 96%, а нижняя граница группы "B" - 18, 1%.
Выбор критерия, который может быть положен в основу ABC-сегментирования, относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. В качестве возможных вариантов можно предложить:
- абсолютные границы интервалов соответствующих групп "A", "B", "C";
- определение нижних (верхних) границ интервала групп "A", "B", "C" с учетом максимально достигнутого уровня показателя, положенного в основу сегментирования;
- определение нижних (верхних) границ интервала группа "A", "B", "C" с учетом среднего уровня показателя, положенного в основу сегментирования.
Например, достаточно интересными представляются границы, определенные с учетом среднего значения показателя и стандартного отклонения по показателю, т.е. меры того, насколько фактические значения наблюдаемого показателя отклоняются от их среднего уровня.
Одним из основных недостатков подобного подхода будет являться то, что большая часть товаров попадет в группу "B", поскольку рентабельность их продаж будет принадлежать интервалу R принадлежит [R - сигма; R + сигма). Однако подобную схему формирования интервалов для сегментирования можно также модифицировать, принимая во внимание не полный уровень стандартного отклонения сигма, а только какую-то его часть, например - x сигма или даже - x сигма, сузив тем самым границы группы "B" до интервала R принадлежит [R - - сигма; R + - сигма) и расширив соответственно границы групп "A" и "C". В любом случае это решение должно быть принято совместно работником, формирующим соответствующую информацию бухгалтерской управленческой отчетности, и тем, кто будет принимать решение, основанное на этой информации.
Дальнейшее развитие методики сегментирования основано не на значениях показателей, положенных в основу сегментирования, а на их динамике. Данная схема получила название XYZ-сегментирование, при этом:
- в группу "X" должны попадать товары, отличающиеся положительной динамикой изменения показателя, положенного в основу сегментирования;
- в группу "Y" должны попадать товары, отличающиеся стабильным уровнем показателя, положенного в основу сегментирования;
- в группу "Z" должны попадать товары, отличающиеся отрицательной динамикой показателя, положенного в основу сегментирования.
Например, можно предложить следующие интервалы формирования групп "X", "Y" и "Z":
- группа "X" включает в себя товары, темп роста продаж которых
Т >= 1, 2;
р
- группа "Y" включает в себя товары, темп роста продаж которых
Т принадлежит [1; 1, 2);
р
- группа "Z" включает в себя товары, темп роста продаж которых Т < 1.
р
Выбор границ интервалов в данном случае субъективен и зависит от конкретных условий, в которых принимается управленческое решение. Однако по данному варианту сегментирования, по мнению автора, необходимо ввести одно жесткое ограничение: в том случае, если положительным является увеличение показателя, то представляется логичным, что группа "Z" должна включать в себя все товары, по которым темпы роста соответствующего показателя < 1, т.е. показатель снижается. В данной ситуации при использовании XYZ-сегментирования важным является не достигнутый уровень рентабельности, а его динамика. При этом внимание менеджера будет концентрироваться на тех товарах, по которым отмечена нежелательная динамика. Данный вариант сегментирования представляется интересным также с точки зрения того, что при этом будет существовать возможность проведения группировки с учетом динамики не одного, а нескольких показателей за один и тот же период. Для этого необходимо рассчитать интегральный индекс (темп роста), характеризующий динамику изменения нескольких показателей. Результаты расчета представлены в табл. 12.