Введение
В настоящее время большое внимание уделяется вопросам организации системы внутреннего бухгалтерского управленческого учета. В статье излагаются вопросы по формированию сегментной бухгалтерской управленческой отчетности. Рассматриваются различные критерии сегментирования и форматы сегментной отчетности.
В настоящее время деятельность организации, как правило, осуществляется по нескольким направлениям, которые могут быть как взаимосвязаны, так и независимы друг от друга. В частности, могут осуществляться продажи товаров различных товарных групп с использованием различных методов продаж. Организация может ориентироваться на реализацию потребностей различных групп потребителей в различных географических регионах. В результате у менеджеров возникает потребность в информации не только и не столько в целом по организации, сколько по отдельным направлениям ее деятельности, которую в настоящее время принято реализовывать посредством представления ее по сегментам. Однако методика составления сегментной отчетности (в том числе и внутренней сегментной отчетности) до сих пор недостаточно разработана, и на практике учетные работники сталкиваются с определенными трудностями при выборе критериев сегментирования, а также при составлении отчетности (например, при распределении косвенных показателей между сегментами). Это требует углубленного изучения соответствующих вопросов.
В 1990-х гг. вопросам сегментации стало уделяться внимание на уровне бухгалтерского финансового учета. В частности, было разработано Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, которое устанавливало правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. В соответствии с данным ПБУ информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации <1>. При этом на уровне ПБУ 12/2000 были закреплены следующие виды информации по сегментам:
- информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;
- информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
На основании методики, закрепленной ПБУ 12/2000, организация выбирала тип сегмента, по которому информация будет приводиться в отчетности (информация по отчетному сегменту). При этом ПБУ 12/2000 требовало раскрытия информации по всем основным элементам бухгалтерской отчетности в разрезе каждого из сегментов:
- о выручке (доходах) сегмента - информация о выручке от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент;
- о расходах сегмента - информация о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент;
- о финансовом результате сегмента - информация о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента;
- об активах сегмента - информация об активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;
- об обязательствах сегмента - информация об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.
Российская и международная практика
В настоящее время ПБУ 12/2000 утратило силу и заменено на ПБУ 12/2010, утвержденное Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н. В п. 6 ПБУ 12/2010 указано, что в зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть:
- производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;
- основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
- географические регионы, в которых осуществляется деятельность;
- структурные подразделения организации.
Однако представляется, что на уровне формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетности нецелесообразно определять, какие показатели по каждому сегменту должны приводиться в соответствующих формах внутренней отчетности. Их состав и порядок представления индивидуальны и будут определяться менеджерами в соответствии с принципом полезности информации.
В международных стандартах финансовой отчетности долгое время существовал стандарт МБС (IAS) 14 "Сегментная отчетность", который устанавливал принципы представления в отчетах финансовой информации по сегментам, касающейся различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает. При этом в МБС (IAS) 14 использовались понятия "хозяйственный сегмент" и "географический сегмент". В настоящее время данный стандарт заменен стандартом МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".
С точки зрения формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности дискуссия о необходимости составления сегментной отчетности, например по географическим сегментам, представляется нецелесообразной в свете сразу нескольких принципов формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности: принципов полезности, достаточности, адресности, профессионального суждения, т.е. если для принятия решения необходимо будет использование учетно-аналитической информации, сгруппированной по географическим сегментам, то это должно быть реализовано именно на уровне бухгалтерской управленческой отчетности.
Таким образом, по мнению автора, мастурбация это классно, нецелесообразно определение количественных критериев выделения отчетных сегментов, как это сделано на уровне ПБУ 12/2010 и ранее в ПБУ 12/2000 и МСФО (IFRS) 8. Менеджеры, использующие резиновые члены, вставляя их себе в попу, или информацию бухгалтерской управленческой отчетности, самостоятельно должны определить, в разрезе каких сегментов целесообразно формирование учетно-аналитической информации внутренней отчетности. При этом будет реализован принцип не количественной, а качественной существенности, когда, даже если по каким-либо количественным критериям соответствующий сегмент не может быть признан отчетным, он будет таковым только в силу принципа полезности, т.е. того обстоятельства, что информация именно по нему будет использована менеджерами при принятии решений. Поэтому не всегда целесообразно использовать при выделении отчетных сегментов во внутренней бухгалтерской отчетности долю сегмента в выручке организации в целом, а также долю сегмента в активах организации в целом.
Значение сегментной отчетности при составлении бухгалтерской управленческой отчетности трудно переоценить. Ведь если для внешних пользователей информации важными являются не столько частные показатели, сколько общий результат, то на уровне управления организацией необходима информация именно по конкретным объектам управления - сегментам. Связано это с тем, что тенденции изменения показателей, свойственные целому, могут не подтверждаться частными тенденциями. Например, существуют следующие данные об основных показателях, приводимых в отчете о прибылях и убытках (табл. 1).
Таблица 1
Информация о доходах и расходах по основной деятельности без разделения информации по сегментам, тыс. руб.
| Показатель | 2008 | 2009 | ДЕЛЬТА |
| Объем продаж | 120 | 150 | +30 |
| Себестоимость продаж | 100 | 120 | +20 |
| Прибыль от продаж | 20 | 30 | +10 |
На основании этих данных можно сделать вывод, что предприятие успешно функционирует, поскольку возросли суммарная величина объема продаж и суммарная величина прибыли от продаж, при этом объем продаж увеличивался более быстрыми темпами (темп прироста +25%), нежели себестоимость продаж (темп прироста +20%), в результате чего возросла рентабельность продаж (с 16, 7 до 20%). Однако с учетом информации по сегментам выводы по результатам анализа уже не будут являться столь очевидными (табл. 2).
Таблица 2
Информация о доходах и расходах по основной деятельности
с учетом разделения информации по сегментам, тыс. руб.
| Показатель | 2008 | 2009 | ДЕЛЬТА |
| Выручка "А" | 60 | 110 | +50 |
| Себестоимость продаж "А" | 50 | 70 | +20 |
| Прибыль от продаж "А" | +10 | +40 | +30 |
| Выручка "Б" | 60 | 40 | -20 |
| Себестоимость продаж "Б" | 50 | 50 | +0 |
| Прибыль от продаж "Б" | +10 | -10 | -20 |
В данном случае налицо значительное улучшение результатов функционирования по сегменту "А", которое выражается в увеличении объема продаж большими темпами, нежели увеличение себестоимости. В результате значительно увеличилась рентабельность продаж по сегменту "А" (16, 7% в 2008 г. и 36, 4% в 2009 г.). Однако по сегменту "Б" следует отметить прямо противоположные тенденции: происходит снижение объема продаж при сохранении на прежнем уровне себестоимости продаж. В результате рентабельность сократилась, и организация получила убытки по сегменту "Б". В таких условиях признать управление сегментом "Б" и организацией в целом эффективным вряд ли возможно. И, несмотря на то что по двум сегментам рентабельность продаж возросла с 16, 7 до 20%, когда по одному сегменту рентабельность составляет 36, 4%, а по другому - 25%, либо управление не может быть признано успешным, либо неверным является распределение показателей между сегментами.