Михаил Беспалов
Вопросы, связанные с порядком обложения НДС, его администрированием, учетом и возмещением, являются самыми распространенными и актуальными для большинства налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения. А глава 21 НК РФ – наиболее динамичной, постоянно корректирующейся и изменяющейся с учетом мнения отдельных групп налогоплательщиков и финансовых и налоговых органов. Проанализируем очередные изменения более подробно.
Восстановление НДС: новые правила
Возможность выставления корректировочных счетов-фактур привела к необходимости изменения учета НДС не только у продавцов, но и у покупателей товаров, работ, услуг и имущественных прав. В результате НК РФ был дополнен новыми основаниями для восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Так, по новым правилам, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат им восстановлению в случаях:
1) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Далее отметим, что суммы налога покупатель восстанавливает в том налоговом периоде, на который приходится более ранняя из следующих дат:
получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, покупатель, получивший корректировочный счет-фактуру на меньшую сумму, чем первоначальный документ, обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету, на разницу между суммами НДС, указанными в первичном и корректировочном счете-фактуре.
2) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для их реализации, облагаемой по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
В свою очередь восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализация которых облагается НДС по нулевой ставке.
Подчеркнем, что восстановленные к уплате суммы НДС в дальнейшем подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по налоговой ставке 0%, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.
Таким образом, при экспорте товаров, облагаемом НДС по нулевой ставке, и по другим операциям, зафиксированным в п.1 ст. 164 НК РФ, необходимость постановки налога на вычет по новым правилам возникает дважды. Так, первый раз НДС на вычет ставится при приобретении товара, далее при его отгрузке – экспорте суммы НДС, ранее поставленные к вычету, восстанавливаются к уплате, а после возникновения налоговой базы, облагаемой по налоговой ставке 0%, суммы восстановленного к уплате НДС второй раз ставятся к вычету. Данная схема еще больше усложняет процесс учета НДС при экспортных операциях. Ее необходимость, скорее всего, связана с попыткой финансового ведомства бороться с фактами незаконного применения льготной нулевой процентной ставки по НДС. В результате реально поставить НДС к вычету при экспорте теперь будет возможно только при сборе всех документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки;
3) получения налогоплательщиком в соответствии с российским законодательством субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (импорте). При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Кроме того, суммы НДС, подлежащие восстановлению к уплате в соответствии с данным порядком, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
Налоговые вычеты
Закон № 245-ФЗ уточняет и правила применения налоговых вычетов по НДС. Так, в соответствии с новой редакцией ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, если в корректировочном счете-фактуре указана меньшая сумма реализации, а следовательно, и меньшая сумма НДС, чем в первичном документе, то НДС на вычет ставит продавец товаров, работ, услуг. Если же в корректировочном счете-фактуре суммы реализации и выставляемый НДС превышают соответствующие суммы в первоначальном счете-фактуре, то НДС на вычет ставит покупатель товаров, работ, услуг. При этом в обоих случаях НДС к вычету ставится на сумму разницы соответствующих сумм налога, отраженных в первичном и корректировочном документах.
Также обратим внимание на то, что данные вычеты НДС производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Налог на прибыль организаций
Кроме изменений в области обложения НДС Законом № 245-ФЗ внесены коррективы и в главу 25 НК РФ. Расширен перечень признаваемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходов по добровольному имущественному страхованию. Теперь в соответствии с пп. 9.2 п. 1 ст. 263 НК РФ в расходы компании включаются затраты по добровольному страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.
Новации в применении 0%-ной налоговой ставки
Перечень операций, облагаемых НДС по ставке 0%, расширен Так, в соответствии с новым пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями:
услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства – члена Таможенного союза, или с территории государства – члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза;
транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства – члена Таможенного союза, или с территории государства – члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.
Положения настоящего подпункта не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.
В целом данный подпункт носит уточняющий характер и будет актуален в первую очередь для экспедиторских компаний, занимающихся международными железнодорожными перевозками.
Скорректирован порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. Так, в новой редакции ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% больше не требуется представлять в ФНС выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. При этом выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, по новым правилам для применении 0% НДС не нужно представлять и при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору.