Разъяснения от руководства не могут заменить полностью другие аудиторские доказательства, т.к. информация может быть необъективной. Объективность оценивается аудитором по следующим объединенным критериям: достоверность, достаточность, своевременность. Если устные разъяснения значительно влияют на формирование мнения аудитора, их следует обобщить и представить руководству экономического субъекта в виде письма. Оно должно содержать точку зрения аудитора для получения письменного подтверждения о согласии руководства с мнением аудитора. Если разъяснения руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, следует выяснить причину противоречий и при необходимости снизить доверие в отношении другой информации.
В отношении существенных аспектов для выражения мнения о достоверности отчетности разъяснения должны быть представлены в письменной форме: официальное письмо с разъяснениями; письмо, содержащее точку зрения аудитора и согласие с ней руководства экономического субъекта; заверенные копии бухгалтерской отчетности и других документов, в которых отражена позиция руководства. Стандартом предусматриваются требования к составлению разъяснений в письменной форме и рекомендуются их примерные формы.
Информация в устной форме также может быть включена в рабочие документы аудитора. При этом должны быть зафиксированы: вопрос аудитора; содержание разъяснений; оценка аудитором разъяснений; выводы аудитора.
Вопрос 7. Использование работы эксперта в аудиторской проверке
Использование работы эксперта регулируется соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности.
Эксперт – это специалист, не состоящий в штате аудиторской организации и имеющий знания в области отличной от бухгалтерского учета и аудита. В качестве эксперта может быть оценщик, инженер, биолог и др.
Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация. Привлекаемый эксперт должен иметь соответствующую квалификацию и опыт. Это должно быть подтверждено необходимыми документами (диплом, лицензия и др.) и отзывами, рекомендациями, публикациями и др.
Привлекая к работе эксперта, аудиторская организация должна обеспечить при этом соблюдение принципа независимости. При этом следует руководствоваться ограничениями возможности проведения аудита в отношении конкретного экономического субъекта, регламентированными Временными правилами аудиторской деятельности в РФ и Кодексом профессиональной этики аудиторов.
Аудиторская организация использует работу эксперта только с согласия экономического субъекта. Отказ последнего от использования эксперта должен быть сделан в письменной форме. В случае отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Привлечение эксперта производится на основе договора возмездного оказания услуг. Он может быть заключен между аудиторской организацией и экспертом, либо между экспертом и экономическим субъектом.
Договор кроме общепринятых условий должен предусматривать: цели и объемы работы, вопросы для эксперта, взаимоотношения эксперта с экономическим субъектом, конфиденциальность информации, методы работы эксперта, форму и содержание заключения эксперта.
Результаты работы эксперта оформляются заключением в письменной форме. В нем должны быть представлены: наименование экономического субъекта; объект, объем, степень ответственности, методы работы эксперта; предположения эксперта, существенные сомнения и результаты работы. Заключение эксперта согласно стандарту должно состоять из трех основных частей: вводной, исследовательской и выводов. К стандарту дается приложение, рассматривающее содержание заключения эксперта.
Эксперт представляет заключение в двух экземплярах: для экономического субъекта и для аудиторской организации.
Результаты работы эксперта должны быть проанализированы аудиторской организацией по следующим вопросам: информация для подготовки экспертного заключения; предположения и методы эксперта; общие результаты аудита.
Если аудиторская организация считает необоснованными результаты эксперта или устанавливает существенное несоответствие между заключением эксперта и информацией экономического субъекта, она должна провести дополнительные аудиторские процедуры или назначить другого эксперта.
Заключение эксперта является составной частью рабочей документации аудиторской организации. Как правило, аудиторское заключение не должно содержать указаний на использование эксперта. При этом использование работы эксперта, в том числе указание на использование эксперта не снимает с аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение.
Вопрос 8. Операции со связанными сторонами в ходе аудита (аффилированные лица).
Требования по проверке операций с аффилированными лицами представлены в федеральном правиле (стандарте) №9 «Аффилированные лица», которое подготовлено в соответствии с МСА550 «Связанные стороны».
Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом является любая операция по передаче активов или обязательств.
Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих доказательств, касающихся аффилированных лиц, раскрытия информации о них и влияния операций с ними на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.
Руководство аудируемого лица несет ответственность за определение аффилированных лиц, операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Наличие аффилированных лиц и операций с ними является обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:
- применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может предусматривать раскрытия в ней взаимоотношений и операций с аффилированными лицами;
- аудиторские доказательства, полученные от неаффилированных лиц или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
- операции с аффилированными лицами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и целью ухода от налогообложения или мошенничества.
Аудитор должен выполнить следующие процедуры для проверки достоверности полученной информации от руководства аудируемого лица в отношении аффилированных лиц:
- изучить документы за предыдущий год на предмет определения списка аффилированных лиц;
- проверить выполнение аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;
- запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;
- изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров;
- изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;
- запросить других аудиторов, ранее участвовавших в проведении аудита, о существовании дополнительных аффилированных лиц;
- запросить информацию и документы о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица;
- провести проверку информации, представляемой аудируемым лицом в налоговые и иные органы.
В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц:
- операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;
- операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
- операции, содержание которых отличается от их формы;
- операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
- большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными покупателями и поставщиками;
- неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
Аудитор осуществляет процедуры для выявления операций с аффилированными лицами:
- детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
- анализ протокола собраний акционеров и заседаний совета директоров;
- анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам, особенно в конце отчетного периода;
- анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств;
- анализ инвестиционных сделок, например приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:
- полноты представленной информации относительно круга аффилированных лиц;
- достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.