Що стосується осудності, то в цьому випадку мова йде про здійснення діяння, що містить ознаки податкового правопорушення платником податків - фізичною особою, що перебувала в момент його здійснення в стані, у якому ця особа могла усвідомлювати свої дії й керувати ними [104].
Не торкаючись загальних підходів до оцінки суб'єкта податкового правопорушення, необхідно більше деталізувати особливості суб'єктного складу при податкових правопорушеннях юридичними особами. По-перше, мова може йти про колектив працівників; про посадових осіб підприємства - платника податків; про власників юридичної особи. По-друге, навряд чи доречна абсолютна кореспонденція цивільно-правових і податкових норм, підходів. З одного боку, філія розглядається як внутрішня складова ланка юридичної особи й усі її зобов'язання входять у зобов'язання юридичної особи. З іншого боку, законодавство допускає ситуації, коли філія має у своєму розпорядженні окремий розрахунковий рахунок і баланс і може формувати самостійне податкове зобов'язання [119]. І, по-третє, навряд чи має сенс пов'язувати податкову деліктоздатність виключно з досягненням певного віку фізичних осіб. Необхідно враховувати й певні умови (події). Наприклад, дитина шести років може одержати гонорар (знятися у фільмі, написати музику тощо) і обов'язок по прибутковому податку необхідно виконати у відносно короткий період часу. Звичайно, для цього є інститут податкового представництва (на жаль, поки не розроблений), але це тільки половинчасте рішення.
Суб'єктами податкових правопорушень розглядаються й організації, в силу володіння ними спеціальним статусом при реалізації податкових обов'язків [91]. При цьому важливо мати на увазі деякі моменти. По-перше, якщо мова йде про реалізацію податкових обов'язків юридичної особи, які здійснюються через філії, суб'єктом відповідальності залишається юридична особа. Філія або відокремлений підрозділ може стати суб'єктом податкового правопорушення тільки в тому випадку, якщо вона буде реалізовувати власний обов'язок, маючи для цього всі фактичні (окремий розрахунковий рахунок, самостійний баланс) і нормативні підстави. І, по-друге, порушення податкового законодавства юридичними особами проявляється в протиправній поведінці їхніх посадових осіб або представників, які, фактично, й розглядаються як суб'єкти правопорушень [102].
Суб'єктивна сторона правопорушення характеризує внутрішній бік правопорушення (на відміну від об'єктивної сторони, що деталізує зовнішній прояв правопорушення), що відображає індивідуальну волю особи, спрямовану на досягнення певних цілей, що конкретизує психічні процеси, які відбуваються в її свідомості. Із суб'єктивної сторони правопорушення характеризується наявністю провини (психічним ставленням особи до вчиненого). Ступінь її разом з мотивам, метою правопорушення залежить від характеру оцінки правопорушником своїх діянь, передбачення їх суспільна небезпечних наслідків.
Провина як психічне ставлення суб'єкта до протиправного діяння і його наслідків обумовлює різне сполучення інтелектуальних і вольових начал провини, реалізацію її за допомогою свідомості й волі. Виходячи із цього, законодавчо визначаються дві форми провини: умисел і необережність. Податкове правопорушення визнається здійсненим умисно якщо особа, що його вчинила, усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності), бажала або свідомо допускала настання шкідливих наслідків таких дій (бездіяльності). Податкове правопорушення визнається вчиненим з необережності, якщо особа, його що вчинила, не усвідомлювала протиправного характеру своїх дій (бездіяльності) або шкідливого характеру наслідків, що виникли внаслідок цих дій (бездіяльності), хоча повинна була й могла це усвідомлювати [100].
Визначення форми провини маже ускладнюватися відносно юридичних .осіб. У цьому випадку податкове правопорушення організацій може розглядатися як наслідок неправомірного поводження декількох осіб [91]. Провина останніх також може реалізовуватися в різних формах і передбачати сполучення різних форм відповідальності.
Характеризуючи у зв'язку із цим податкове правопорушення, важливо врахувати певний комплексний, стиковий характер норм. Не всі дії посадових осіб при податковому обліку, інших формах організації оподаткування можуть утворити склад податкового правопорушення. До податкових відносяться тільки ті правопорушення, які торкаються податкової системи, безпосередньо оподаткування. Наприклад, падання посадовими особами документів, що незаконно змінюють податковий обов'язок, розглядається як посадове, а не податкове правопорушення.
Законодавчо закріпити конкретні склади податкових правопорушень доцільно по двох напрямах:
- матеріальні склади, пов'язані в основному із приховуванням або заниженням доходу, прибутку;
- формальні склади, що полягають в неподанні або несвоєчасному поданні податковому органу необхідних документів [65].
Такий розподіл дозволить сформувати загальні підходи при диференціації санкцій, закласти певні, стійкі критерії. Так, по матеріальних складах мова може йти про розмір прихованого або заниженого прибутку, доходу, залежно від чого й варіювалися б санкції й навіть вид відповідальності. По формальних складах подібним критерієм може бути строк затримки документів, їхній характер.
1.3 Класифікація податкових правопорушень
Класифікація податкових правопорушень може здійснюватися за різними критеріями [92].
1) Залежно від галузей і характеру відповідальності (санкцій):
- кримінальні;
- адміністративні;
- фінансові;
2) Залежно від ступеня суспільної небезпеки:
- податкові злочини;
- податкові провини.
Хотілося б звернути увагу на те, що поділ податкових правопорушень залежно від ступеня суспільної небезпеки на злочини й провини, фактично переплітається з попереднім критерієм, що передбачає галузеву класифікацію, відповідно до якого злочини кваліфікуються за кримінально-правовими нормами, тоді як провини - за адміністративними й фінансово-правовими нормами.
3) Залежно від об'єкта - пов'язані із:
- приховуванням об'єкта оподаткування;
- заниженням об'єкта оподаткування;
- відсутністю обліку об'єкта оподаткування або веденням його обліку з порушенням установленого порядку; несвоєчасною сплатою податку;
- неподанням документів і іншої інформації тощо.
Можлива й більш вузька класифікація податкових правопорушень. Як такі підстави може бути виділений поділ податкових правопорушень:
а) за суб'єктним складом:
- податкові правопорушення, вчинені винятково фізичними особами;
- податкові правопорушення, вчинені тільки організаціями;
- податкові правопорушення, що передбачають змішаного суб'єкта відповідальності й здійснювані як фізичними особами, так і організаціями;
б) за особливостями статусу суб'єкта правопорушення:
- податкові правопорушення, вчинені платниками податків і зборів (обов'язкових платежів);
- податкові правопорушення, вчинені податковими агентами;
- податкові правопорушення, вчинені банками;
- податкові правопорушення, вчинені іншими зобов'язаними особами;
в) за особливостями об'єктивної сторони податкового правопорушення:
- податкові правопорушення, вчинені діями суб'єктів правопорушень;
- податкові правопорушення, вчинені в результаті бездіяльності;
- податкові правопорушення, вчинені як результат сукупності дії й бездіяльності тощо [55].
В основі критеріїв класифікації податкових правопорушень лежать особливості, які й дозволяють віднести конкретне правопорушення до певного виду.
1. Кількісні:
- строк ухилення, неподання звітності по податках і зборах;
- розмір несплачених, прихованих сум податків, зборів.
2. Якісні – обставини, що характеризують суспільну небезпеку правопорушення. Одним з основних критеріїв у цій галузі законодавець звичайно виділяє форму провини. Так, умисне неподання, ухилення від подачі податкової декларації карається відповідно до кримінального законодавства; ненавмисне (через недбайливість тощо) - припускає більш м'які санкції. Наприклад, відповідно до кодексу внутрішніх державних доходів США, запізнення з подачею податкової декларації може кваліфікуватися як кримінальний злочин (місдимінор). У випадку доведення в суді, що податкова декларація не була подана умисно, можливе позбавлення волі на строк до 1 року. Якщо ж буде доведено, що платник умисно намагався ухилитися шляхом подання помилкової декларації, то злочин відноситься до категорії фелоній, і обвинувачуваний може бути засуджений до позбавлення волі на строк 5 років [46].
Розглянемо докладніше види відповідальності за вчиненні порушення податкового законодавства України. Адміністративна відповідальність за порушення податкового законодавства являє собою заходи адміністративного впливу за допомогою адміністративно-правових норм, що містять осуд винного і його діяння та негативні наслідки для правопорушника. Особливостями адміністративних санкцій є [47]:
- відсутність тяжких правових наслідків;
- застосування відносно менш тяжких податкових правопорушень (провинам);
- адміністративні санкції не спричиняють судимості.
Підставою для адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства є наявність складу адміністративного правопорушення - винної умисної або необережної дії або бездіяльності, що зазіхає на охоронювані законом суспільні відносини, за яке законодавством передбачена адміністративна відповідальність. Такі діяння закріплені Кодексом України про адміністративні правопорушення [2].