В Положении дан перечень приобретаемого имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежащих пересчету в рубли. Имущество и обязательства разделены на две группы.
К первой относятся средства и обязательства, подлежащие регулярной переоценке в связи с колебаниями курсов валют. Перечень этих средств и обязательств дан в п. 3.4 третьего раздела Положения.
Регулярной переоценке, в частности, подлежат:
• денежные знаки в кассе;
• средства на валютных счетах в банках и иных кредитных учреждениях (валютные депозиты);
• краткосрочные ценные бумаги;
• дебиторская задолженность (средства в расчетах);
• кредиторская задолженность (обязательства);
• средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями.
Пересчет должен обязательно производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.
Для составления отчетности пересчет следует производить по курсу, последнему по времени котировки Центрального банка России в отчетном периоде.
Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях по решению предприятия можно делать по мере изменения курсов иностранных валют в течение всего отчетного периода.
Ко второй группе относятся следующие средства (п. 3.6 Положения):
• основные средства;
• нематериальные активы;
• малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
• производственные запасы;
• товары;
• капиталы.
Для них осуществляется разовый пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли на момент принятия их к учету. После принятия их на учет в дальнейшем эти средства не переоцениваются в связи с изменением курса валют. Согласно пп. 43, 45, 48, 49, 51 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов от 26 декабря 1994 г. (№ 170), материальные ценности, поступающие на предприятия, учитываются в размере фактических затрат, связанных с их приобретением.
В текущем учете параллельно и в рублях, и в валюте расчетов и платежей осуществляются записи по следующим видам имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:
• денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;
• денежные и платежные документы;
• дебиторская и кредиторская задолженности;
• векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;
• остатки средств по счету 96 "Целевое финансирование и поступления", полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.
При переоценке средств и обязательств предприятия в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам возникают курсовые разницы. Понятие курсовой разницы дано во втором разделе Положения.
Курсовая разница – разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату расчета или на дату составления отчетности и рублевой оценкой этого имущества или обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления отчетности за предыдущий отчетный период. Допустимы два варианта расчета курсовой разницы:
• ежедневно по мере совершения хозяйственных операций;
• отражение совершающихся операций по текущему курсу Центрального банка РФ в течение месяца, определение курсовой разницы за весь отчетный период в конце периода. Для этого необходимо сопоставить остатки по счету, на котором ведется учет имуществ или обязательств, рассчитанные по текущему курсу и по курсу на дату составления отчетности или конец месяца.
Более оптимальным представляется второй вариант.
При росте курса иностранных валют к рублю положительные курсовые разницы возникают по активным счетам бухгалтерского учета (в том числе по остаткам средств на валютных счетах, другим денежным средствам, краткосрочным ценным бумагам, дебиторской задолженности в иностранной валюте), отрицательные курсовые разницы – по пассивным счетам (по кредиторской задолженности).
При снижении курса иностранных валют к рублю положительные курсовые разницы образуются по пассивным счетам, отрицательные – по активным.
¨ Сальдо на начало периода на валютном счете составило $ 1000. Курс ЦБ РФ на начало месяца составил 6,0710 руб. за $ 1.
За отчетный месяц по валютному счету отражены следующие операции:
• оплачены накладные расходы в валюте – $ 2000, курс на момент оплаты – 6,0770 руб.Д;
• на валютный счет поступила выручка от реализации экспортной продукции $ 22 000, курс ЦБ РФ на момент поступления – 6,0960 руб./$;
• осуществлена продажа 50% валютной выручки за минусом накладных расходов – $ 10 000, курс на момент продажи – 6,1005 руб./$.
Курс ЦБ РФ на конец месяца – 6,1060 руб./$. Определим курсовую разницу за отчетный месяц по счету 52 "Валютный счет".
Сальдо на валютном счете на начало месяца:
$ 1000 ´ 6,0710 руб./$ = 6071 руб.
Поступило за отчетный период:
$ 22 000 ´ 6,0960 руб./$ = 134 112 руб.
Перечислено:
$ 2000 ´ 6,0770 руб./$ = 12 154 руб.
$ 10000 ´ 6,1005 руб./$ = 61 005 руб.
Сальдо на конец месяца равно:
– в иностранной валюте:
(1000 + 22 000 - 2000 - 10 000) = $ 11 000;
– в рублях:
При расчете по текущему курсу:
6071 + 134 112-12 154 - 61 005 = 67 024 руб.
По курсу ЦБР сальдо на конец месяца составит:
$ 11 000 ´ 6,1060 руб./$ = 67166 руб.
Курсовая разница: 67166 – 67024 = 142 руб.
Следовательно, рублевый эквивалент валютного остатка по текущему курсу должен быть увеличен на рассчитанную разность:
Дебет 52 Кредит 80 – 142 руб. – курсовая разница, увеличивающая рублевый эквивалент валютного остатка.¨
¨Задолженность предприятия перед иностранным поставщиком на начало месяца – $ 3500 США. Курс на начало месяца – 6,0710 руб./$.
Сальдо на начало месяца составило:
$ 3500 ´ 6,0710руб./$ = 21 248,5 руб.
За отчетный период произведены следующие операции:
• оприходован товар этого поставщика на сумму $ 10 500 при курсе на дату оприходования 6,0880 руб./$, что составило в рублевом эквиваленте:
$ 10 500 ´ 6,0880 руб./$ = 63 924 руб.
• перечислена задолженность иностранному поставщику – $ 8000 США при курсе на момент перечисления – 6,0930 руб./$:
$ 8000 ´ 6,0930 руб./$ = 48 744 руб.
Курс Центрального банка РФ на конец месяца – 6,1060 руб./$.
Остаток задолженности на конец месяца составил:
• в валюте:
3500 + 10 500 - 8000 = 6000 $;
• в рублях:
по текущему курсу:
21 248,5 + 63 924 - 48 744 = 36 428,5 руб.;
по курсу Центрального банка России на последнюю дату текущего месяца:
$ 6000 ´ 6,1060 руб./$ = 36 636 руб.
Курсовая разница = Остаток по курсу ЦБР – Остаток по текущему курсу:
36 636 - 36 428,5 = 207,5 руб.
Таким образом, кредиторскую задолженность необходимо увеличить на сумму 207,5 руб. Это, в свою очередь, приводит к образованию внереализационных расходов и отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет 80 Кредит 60 - 207,5 руб.¨
Порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих в связи с перечислением денежных средств и обязательств, определен в разд. 4 Положения "Учет курсовой разницы".
Курсовые разницы учитывают в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсовые разницы зачисляются в прибыль или убыток по одному из двух вариантов:
• по мере их принятия к бухгалтерскому учету. В течение отчетного периода курсовые разницы относятся в дебет или кредит счета 80 "Прибыли и убытки" во внереализационные доходы и расходы.
• в виде сальдо в конце отчетного года. В течение года курсовые разницы относят на счет 83 "Доходы будущих периодов", а по окончании года списываются на счет 80 "Прибыль и убытки".
Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, подлежат отнесению на добавочный капитал.
Предприятие самостоятельно решает вопрос об использовании счета 83 "Доходы будущих периодов" для аккумулирования курсовых разниц в течение отчетного периода. Выбранный предприятием вариант отражения курсовых разниц должен быть закреплен в учетной политике. При разработке учетной политики необходимо проанализировать состояние дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте, динамику изменения этой задолженности, состояние валютных счетов и выбрать такой вариант списания курсовых разниц, который позволит предприятию регулировать налогооблагаемую прибыль.
Курсовые разницы, возникающие по дебиторской и кредиторской задолженности, валютному счету и другим счетам в бухгалтерском учете, отражаются следующими проводками.
1. При использовании счета 83:
Дебет 83 Кредит 50. 52. 55. 57. 58. 61. 62. 64. 71. 76 - отрицательная разница.
Дебет 50. 52. 55. 57. 58. 60. 61. 62. 64. 71. 76 Кредит 83 -положительная разница.
Дебет 80 Кредит 83 – списание дебетового сальдо со счета 83.
Дебет 83 Кредит 80 – списание кредитового сальдо со счета 83.
2. При использовании счета 80, на который курсовые разницы относятся в течение всего отчетного периода:
Дебет 80 Кредит 50 и др. – отрицательная курсовая разница.
Дебет 50 и др. Кредит 80 – положительная курсовая разница.
3. Курсовая разница, возникающая на счете 75, субсчет 1 "Расчеты с учредителями в иностранной валюте" при погашении иностранными юридическими лицами задолженности по вкладам в уставной капитал относится на добавочный капитал: