Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих результатов, является ли объем процедур, запланированных для различных счетов, достаточным или, возможно, чрезмерным.
Соответственно, оценки степени важности и планирование аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские концепции.
В международной практике проведения аудита понятию существенности соответствует понятие материальности (materiality). Концепция материальности начала разрабатываться в 70-х годах и вызвала многочисленную дискуссию среди методологов бухгалтерского учета. Результатом разработки этой концепции явилось появление на свет международного норматива аудита IAS-25 «Материальность и аудиторский риск», в котором дается описание концепции материальности и аудиторского риска, их применение при планировании и проведении аудита, а также при оценке результатов его процедур. В настоящий момент этот термин используется достаточно широко.
Изначально существует предположение о том, что финансовая отчетность экономического субъекта содержит искажения, которые способны повлиять на достоверность финансовой отчетности и стать причиной ее фактического непредставления в соответствии с законодательно установленными принципами бухгалтерского учета и отчетности. Обнаруженные при проведении аудиторской проверки искажения могут считаться материальными в том случае, если их сущность и значение по отношению к другим статьям финансовой отчетности являются достаточными для того, чтобы повлиять на представление, или непредставление, финансовой отчетности в соответствии с законодательно установленными принципами ведения бухгалтерского учета. Материальность (существенность), таким образом, является критерием, по которому можно судить о влиянии обнаруженных искажений на финансовую отчетность экономического субъекта.
Каким образом устанавливается этот критерий? Материальность (существенность) является показателем количественным, и ее можно рассчитать для каждого экономического субъекта. Расчет ведется в зависимости от критического компонента,выбранного за основу. Критический компонент – это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Так, например, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. Для экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянное количество оборотных активов, в качестве критического компонента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетного периода.
При выборе критического компонента не надо забывать о таком факторе, как отраслевая специфика. Зачастую анализ отрасли, в котором работает экономический субъект, позволяет выявить показатели деятельности, который могут быть подвержены наибольшим колебаниям.
Для расчета существенности должен быть выбран единственный критический компонент. На практике случается так, что по результатам деятельности экономического субъекта в качестве критического компонента могут быть выбраны сразу несколько показателей (например, выручка от реализации продукции и оборотные активы). В этом случае имеет смысл проанализировать отчетность экономического субъекта за последние несколько лет с целью выявления показателя, наиболее подвергавшегося колебаниям в течение нескольких лет.
Существует несколько способов определения существенности, которые различаются для публичных компаний и непубличных.
Для публичных компаний, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, материальность рассчитывается как величина из интервала 5—10% от выбранного критического компонента. Чаще всего для публичных компаний в качестве критического компонента берется нераспределенная прибыль отчетного периода. Хотя могут использоваться и другие показатели.
Для всех остальных компаний (непубличных) существует три метода определения материальности:
2%от оборотных активов или от уставного капитала;
10% от нераспределенной прибыли отчетного периода;
3—0,5% от выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг, используя «скользящую шкалу».
«Скользящая шкала» представляет соотношение показателя выручки от реализации продукции и фактора, на который должна быть скорректирована эта прибыль. Корректирующий фактор определяется статистическими методами на основе закона равномерного распределения.
При оценке материальности преследуются следующие цели:
При определении приемлемого уровня искажений руководствуются следующим: если обнаруженные искажения по своей величине равны или превышают уровень материальности, то есть все основания полагать, что финансовая отчетность экономического субъекта недостоверна; если обнаруженные искажения не превышают уровень материальности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность достоверна и данные искажения никаким образом не влияют на достоверность этой отчетности. Следует сразу заметить, что в данном случае печь идет о суммевсех обнаруженных искажений. Каждое обнаруженное искажение само по себе может не превышать уровня материальности, по их общая сумма способна повлиять на достоверность проверяемой финансовой отчетности.
Каким образом можно оценить объем предстоящего аудита? При планировании объема предстоящего аудита необходимо помнить, что существует вероятность того, что далеко не все ошибки будут выявлены во время аудита. Некоторая часть ошибок все-таки останется необнаруженной в финансовой отчетности экономического субъекта после проведения всех аудиторских процедур. Поэтому необходимо спланировать процедуры таким образом, чтобы, даже если искажения и превысят уровень материальности, сохранилась бы относительно низкая вероятность того, что они будут обнаружены. Как несложно догадаться, что ошибки, превышающие уровень материальности, могут возникнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень материальности. Это означает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить повышенное внимание, поскольку при их проверке существует большая вероятность возникновения материальной ошибки.
Очевидно, что все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень материальности, должны быть представлены в письме-рекомендации руководству экономического субъекта в виде исправительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искажений выражается в оценке того, насколько сильно изменится финансовая, отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.
Вопрос № 25. Аналитические процедуры
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Аналитические процедуры» определяются цели проведения аналитических процедур, виды и методы выполнения аналитических процедур, а также действия аудиторов после выполнения этих процедур. Аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.
Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.
Целями аналитических процедур также являются:
а) изучение деятельности экономического субъекта;
б) оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;
в) выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
г) сокращение числа детальных аудиторских процедур;
д) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.
Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.
На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.
На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области, требующие дополнительных аудиторских процедур.
В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:
· сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;