Говорить об одновременном действии закона в целом также было бы неправильно. Для этого участнику налоговых отношений необходимо было бы оценить совокупное влияние на его положение всех новых правил.
Исчислив налог на прибыль по новым правилам, налогоплательщик может обнаружить, что он должен заплатить за первое полугодие 2002 г. сумму налога меньшую, чем он заплатил бы, исчислив налог без учета поправок. Однако платить этот налог он должен не 30, а 28 июля 2002 г. В этой ситуации положение налогоплательщика улучшилось в отношении порядка исчисления налога на прибыль и ухудшилось в части сроков его уплаты.
Из этого примера видно, что определить статус всего нормативного акта как улучшающего или не улучшающего положение участника налоговых отношений практически невозможно.
Таким образом, неправильно рассматривать одновременное действие всего акта законодательства о налогах и сборах, но нельзя и допустить, чтобы различные нормы применялись налогоплательщиками во времени произвольно.
Предлагаются различные способы определения момента начала действия акта законодательства о налогах и сборах, содержащего нормы как улучшающие, так и ухудшающие положение налогоплательщика.
А.А. Никонов предлагает определять момент начала действия акта по группе норм, регулирующих относительно самостоятельный институт налогообложения. С этой целью нормы могут быть сгруппированы следующим образом:
- порядок исчисления налога налогоплательщиком;
- порядок исчисления налога налоговым агентом;
- срок представления деклараций;
- срок уплаты .
Применительно к этим группам можно предложить отдельное определение статуса изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ.
Если по соответствующей группе норм положение конкретного налогоплательщика не улучшится, то вся группа не может действовать в порядке, отличном от общего. В таком случае эту группу норм налогоплательщик вправе не применять до начала очередного налогового периода, т.е. до 1 января 2003 г. Если по соответствующей группе норм положение налогоплательщика улучшится, то все нормы, вошедшие в данную группу, могут действовать с той даты, которую указал законодатель.
Можно предложить и другой вариант - рассматривать действие акта законодательства о налогах и сборах по парам норм. Парой норм можно назвать нормы закона, непосредственно взаимосвязанные. Например, парой норм можно считать норму, предусматривающую определенные права налогоплательщика, и корреспондирующую ей норму, устанавливающую определенные обязанности. В этом случае, если налогоплательщик решает применять норму закона, предоставляющую ему определенные права, то он должен применять и парную ей норму, которой установлены вытекающие из данных прав обязанности. Это означает, что решив применять в 2002 г. в отношении определенных доходов ст. 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления" с учетом поправок, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ, налогоплательщик обязан применять в отношении аналогичных расходов одновременно и ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" с учетом этих поправок. Только в этом случае можно будет говорить о "балансе частных и публичных интересов в налоговой сфере", провозглашенном Конституционным Судом РФ .
Следует отметить, что названные критерии следует рассматривать как оценочные и во многом зависящие от усмотрения налогоплательщика. Более того, несмотря на неудачную формулировку ст. 5 НК РФ, в которой говорится о действии акта законодательства о налогах и сборах, правоприменительная практика исходит из того, что участники налоговых правоотношений вправе применять одни нормы, улучшающие их положение, одновременно не применяя других норм, которые ухудшают их положение. По нашему мнению, принципы действия норм акта законодательства о налогах и сборах должны быть закреплены нормативно.
4. Пределы действия налогового
законодательства во времени
Пределы действия закона во времени можно определить как границы его действия, определяющие круг общественных отношений, регламентированных юридическими нормами.
Точное установление границ действия закона - это элементарное, первейшее условие правового регулирования. Оно необходимо потому, что каждый нормативный акт когда-то был издан и когда-то прекратит свое действие, функционирует на определенной территории, нередко адресован только той или иной категории субъектов.
Как указывает С.С. Алексеев, от того, когда вступает в действие нормативный акт, на какую территорию он распространяется и т.д., в определенной степени зависят эффективность юридических норм, достижение целей правового регулирования, общественно-политическое влияние права. В качестве примера С.С. Алексеев приводит чрезмерно быстрое (после утверждения) вступление в силу крупного и сложного нормативного акта, которое может вызвать затруднения в работе органов государства, поставить в невыгодное положение тех или иных субъектов, повлечь за собой трудности в решении практических вопросов .
Пределы действия закона устанавливаются по трем основным измерениям: по времени, территории, лицам. Основное теоретически и практически важное из этих измерений - действие закона во времени.
По общему правилу закон действует с момента вступления его в силу до ее утраты. Однако в ряде случаев действие закона не ограничивается этими рамками. Закон может применяться к отношениям как возникшим до вступления его в силу, так и имеющим место после утраты законом силы.
Основная проблема действия закона во времени заключается в следующем. Закон имеет целью регулирование общественных отношений, но, будучи издан, новый закон застает уже готовые, сложившиеся отношения, регулировавшиеся законом, ныне отмененным. Для того чтобы определить, в какой степени, каким образом новый закон воздействует на уже сложившиеся отношения, необходимо определить пределы действия нового закона, а также временные пределы действия закона прежнего.
Даже когда применявшийся закон утратил силу, а новый вступил в силу, все же правоприменитель должен выбрать между прежним и новым законом, которым и будут регулироваться существующие правоотношения. При этом не всегда такой выбор должен быть сделан в пользу нового, вступившего в силу закона. В ряде случаев новый закон не действует применительно к правоотношениям, которые регулировались прежним законом, поскольку применительно к этим правоотношениям продолжает действовать отмененный закон. Это объясняется тем, что не все отношения могут быть изменены сразу, немедленно. Ряд длительных отношений требует воздействия постепенного.
Предлагается учитывать три существенных обстоятельства при определении пределов действия закона во времени: момент вступления его в законную силу, момент прекращения его действия и применение установленных нормативным актом юридических норм к отношениям, возникшим до его вступления в законную силу ("обратная сила закона").
Этот подход правильный, но нуждается в некотором уточнении. Действительно, для того чтобы определить пределы действия закона во времени, необходимо установить момент вступления закона в силу и момент утраты им силы. Также следует установить тип действия закона, т.е. каким образом нормы закона воздействуют на предусмотренные в нем правоотношения, возникшие до вступления его в силу, существующие на момент вступления его в силу и на момент утраты им силы.
Выделяют три типа действия: немедленное действие нового закона; обратное действие (ретроактивность) закона; переживание (ультраактивность) закона.
В подавляющем большинстве случаев новый закон с момента своего вступления в силу немедленно воздействует на все правоотношения независимо от того, когда они возникли. Это и есть немедленное действие закона, основной тип действия закона во времени.
Наряду с ним имеются два исключительных типа действия закона во времени: переживание закона (ультраактивность) и обратная сила, или обратное действие, закона (ретроактивность).
В случае немедленного действия закона сохраняются все те юридические последствия, которые произошли при прежнем законе. Закон воздействует только на те права и обязанности, которые возникнут после вступления его в силу.
Немедленное действие закона характеризуется как действие "вперед", т.е. влекущее возникновение "юридических последствий только в связи с теми фактами, которые возникли после вступления в силу данного нормативного акта" .
Применение принципа немедленного действия закона к длящимся правоотношениям выражается в том, что новый закон как бы рассекает длящееся отношение. Все те юридические последствия, которые в соответствии с происшедшими в прошлом фактами уже наступили, как правило, сохраняют свою силу. Все факты, возникшие после вступления нового закона в силу, подпадают под его действие.
Принцип немедленного действия не исключает того, что в некоторых случаях закон как бы поворачивает назад, приобретая обратную силу: действуя немедленно для данного длящегося правоотношения, он в то же время может в той или иной степени распространяться на факты и порожденные ими последствия, которые существовали еще до его издания. Здесь происходит двойной эффект нового закона: действие и вперед, и назад.
Чисто немедленное действие акта имеет место только тогда, когда вновь возникающие права и обязанности не имеют "правовых корней" в прошлом. Если же до введения в действие нового закона уже возникли незавершенные правовые последствия, то немедленное действие нового закона сопровождается поворотом этого закона назад - на факты и правовые последствия, возникающие до введения его в действие.
Поскольку обычным действием закона является его немедленное действие, постольку применение закона, свойственное переживанию прежнего закона или обратному действию закона, может иметь место только при специальном указании законодателя.