Общая величина налоговой базы находится в прямой зависимости от уровня цен и в идеальной модели является функцией "рыночной цены" реализованных товаров (работ, услуг). При этом речь не случайно идет о рыночной цене. В условиях рыночной экономики реализация товаров, работ и услуг осуществляется по ценам, определяемым при взаимодействии спроса и предложения. Каждый продавец или покупатель ориентируется на общий уровень цен, присущий данному рынку, тем самым, создавая этот рынок.
Любая налоговая система, построенная на принципах рыночной экономики, сталкивается с необходимостью оценки индивидуальных сделок хозяйствующих субъектов на предмет соответствия применяемых цен реализуемой продукции общему уровню рыночных цен, безусловно, с учетом специфических особенностей каждой сделки. При отсутствии четкого механизма, позволяющего при определенных условиях в целях налогообложения корректировать цену конкретной сделки, у ее участников появляется соблазн показывать цены, отличающиеся от реальных (рыночных) цен.
Налоговые органы в законодательном порядке должны иметь возможность воспользоваться всем спектром косвенных методов определения цены реализованной продукции с целью исчисления налогов исходя из реальной величины налоговой базы.
Действующим налоговым законодательством в Российской Федерации предусмотрен порядок, регламентирующий последовательность определения цены реализованной продукции для целей налогообложения. Статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определяет, что в целях налогообложения применяется установленная сторонами цена товаров (работ, услуг), пока не доказано ее несоответствие уровню рыночных цен идентичных (однородных) товаров с учетом сопоставимости условий.
Практика реализации предлагаемого ст. 40 НК РФ механизма определения цены товаров (работ и услуг) неоднозначна. С одной стороны, процесс демократизации этой сферы налоговых отношений в направлении создания наиболее благоприятных условий для налогоплательщика, способствующих проведению более гибкой политики продвижения своей продукции на рынке, принес положительные результаты. Это, в частности, относится к конкурентным рынкам, на которых цены формируются при взаимодействии спроса и предложения. Сопоставление деятельности значительного количества хозяйствующих субъектов позволяет налоговым органам провести сравнение и доказать несоответствие применяемых цен рыночным. Для этих целей в качестве базовой цены для сравнения можно выбрать средневзвешенную рыночную цену за отчетный период.
С другой стороны, наличие большого количества оценочных категорий и практически полное отсутствие информационной базы, обеспечивающей определение рыночной цены и отбор сопоставимых сделок, затрудняют налоговым органам проведение эффективного контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами. Более сложные и запутанные отношения, складывающиеся на рынке между хозяйствующими субъектами, делают прописанные в ст. 40 НК РФ нормы неэффективными.
Налоговому органу необходимо решить вопрос о возможности пересчета результатов сделки для целей налогообложения по рыночной цене.
Само по себе отклонение цены, указанной сторонами сделки, от рыночной не может повлечь за собой доначисление налога и пеней. Для того чтобы доначислить их, налоговый орган должен иметь основания для проверки цен. Такими основаниями могут быть только следующие обстоятельства:
Если сделка не удовлетворяет ни одному из указанных признаков, налоговый орган не вправе проверить правильность применения цен.
Согласно пункту 2 статьи 50 Конституции РФ, если такая проверка была произведена налоговым органом, ее результаты не могут обосновывать доначисление налога и пеней, поскольку они получены с нарушением федерального законодательства.
Взаимозависимые лица – это граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо по суду.
Согласно ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:
Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два распространяются на сделки между физическими лицами. Признание взаимозависимости без суда возможно только в указанных случаях. Во всех остальных суд может признать взаимозависимость по иным основаниям, если отношения между лицами могут влиять на результаты сделок по реализации товаров. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20%.
Пример.
Непосредственное участие. Предприятие А владеет акциями ОАО Предприятия Б в размере 25% от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляет, например 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежат.
Косвенное участие. Предприятие А владеет акциями ОАО Предприятия Б в размере 70% от уставного капитала. В свою очередь Предприятие Б владеет акциями ОАО Предприятия С в размере 30% от уставного капитала. В этом случае предприятия А и С являются взаимозависимыми лицами (доля участия 21% = 70 • 30 / 100). Все сделки, совершаемые между предприятиями А и С, контролируются налоговыми органами.
Товарообменные (бартерные) операции – это операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.
Договор мены регулируется гл. 31 Гражданского кодекса РФ. Понятие "договор товарообмена" не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчетов. В отличие от договоров мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, а цены на это имущество не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена уславливаются осуществлять встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, поставки, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.
Внешнеторговые сделки – это сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 13.10.95 г. № 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (с изм. и доп.) под внешнеторговой деятельностью понимается предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).
Самым распространенным видом внешнеторговых сделок являются экспортные договоры. Под экспортом в соответствии с вышеназванным Законом понимается вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. При этом к экспорту товаров приравнивается отдельные коммерческие операции без вывоза товара с таможенной территории РФ за границу, в частности при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу. Следовательно, если российская организация заключит с иностранным партнером договор поставки сырья, согласно которому товар за границу не вывозится, а предназначается для переработки на территории РФ с последующим вывозом готовой продукции, то указанная сделка также является внешнеторговой, в связи с чем цена по ней может быть проверена налоговыми органами.
На практике наибольшие трудности возникают с определением, в каких случаях нужно проверять использование цен на предмет их отклонения от рыночных цен более чем на 20 процентов. Для того чтобы выяснить, могут быть проконтролированы сделки по этому основанию или не могут, необходимо определить уровень применяемых цен. Он может быть исчислен по формуле: