Знову бачимо два критерії, які мають виконуватися одночасно:
- витрати на проведення ремонту повинні бути понесені після 01.01.2004 p.;
- ремонтуватися повинні ті основні фонди, які самі амортизуються за новими нормами.
Другий критерій фактично означає, що труднощів із визначенням, за якою нормою амортизувати витрати на проведення ремонту, бути не повинно, оскільки очевидно, що якщо ремонтується об'єкт, включений до нової підгрупи, такі витрати амортизуються за новими нормами, якщо об'єкт включено до старої групи, то за старими.
Перший критерій — понесення витратна ремонт після 01.01.2004 р. — у цій ситуації принципового значення не має, оскільки з п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток випливає, що і до витрат на ремонт, і до витрат на придбання основних фондів Закон про податок на прибуток ставиться однаково. А як роз'яснює ДПАУ, при нарахуванні амортизації потрібно відштовхуватися або від введення в експлуатацію (група 1), або від оприбуткування (групи 2, 3). Отже, аналогічного підходу потрібно дотримуватися і при відображенні витрат на ремонт основних фондів. А це означає, що витрати на ремонт нової підгрупи не може бути понесено {«понесено» в розумінні ст. 8 Закону про податок на прибуток) до 01.01.2004 р.
Інша справа — розподіл суми цього ремонту. Ось тут бухгалтеру доведеться попрацювати. Нагадаємо, що, за останніми віяннями з ДПАУ, ремонт у частині перевищення ліміту розподіляється між групами 2, 3, 4 та (звертаємо увагу -— не «або», а «та») окремими об'єктами групи 1 (див. «Вісник податкової служби України», 2003, N 39).
Такий підхід означає, що навіть якщо платник податків має лише один новий об'єкт основних фондів, то, здійснивши у 2004 році його ремонт і розподіляючи його вартість, платник стикається з необхідністю відкриття нової підгрупи щодо всіх наявних груп основних фондів. Найбільші проблеми виникатимуть при розподілі такого ремонту пропорційно вартості окремих об'єктів групи 1, адже потрібно збільшити вартість таких об’єктів, а не групи в цілому, як це відбувається щодо груп 2, 3 і 4. При цьому частина вартості такого об'єкта амортизуватиметься за новими нормами, а частина — за старими! Ось той абсурд, якого на сьогодні уникнути неможливо.
Проілюструємо вищевикладене на прикладі. Дані ті самі, що й у попередньому прикладі. При цьому припустимо, що у II кварталі 2004 року було проведено ремонт придбаного автомобіля. Вартість ремонту склала 8280 грн. (у тому числі ПДВ — 1656 грн.). Ремонти, проведені у II кварталі 2004 року, потрібно розподіляти пропорційно балансовій вартості основних фондів на 01.04.2004 р. Оскільки до десятивідсоткового ліміту потрапляє лише 4900 грн., які можна віднести до валових витрат, то решту 2000 грн. (6900 - 4900) потрібно розподілити, створити нові підгрупи та під об'єкти і амортизувати збільшення за новими ставками.
Розподіл витрат на ремонт відобразимо в таблиці:
| Група | Балансова вартість на 01.04.2004 р., грн. | Розрахунок | Сума збільшення балансової вартості, грн. |
| 1 (об'єкт А) | 6912,5 | 6912,5 : 49000 x 2000 | 282,14 |
| 1 (об'єкт Б) | 7900 | 7900 : 49000 х 2000 | 322,45 |
| 2 (балансова вартість усієї групи) | 29375 | 29375 : 49000 х 2000 | 1198,99 |
| 3 | 4812,5 | 4812,5 : 49000 x 2000 | 196,43 |
| Разом | 49000 | X | 2000 |
У III кварталі 2004 року амортизація має нараховуватися таким чином:
| Група основних фондів | Балансова вартість, грн. | Норма амортизації, % | Сума амортизації, грн. | ||
| На 01. 07.2004 р. | |||||
| 1 (об'єкт А) | 6826,09 | 1,25 | 85,33 | ||
| 1 (об'єкт А (збільшення) | 282,14 | 2 | 5,64 | ||
| 1 (об'єкт Б) | 7801,25 | 1,25 | 97,52 | ||
| 1 (об'єкт Б (збільшення)) | 322,45 | 2 | 6,45 | ||
| 2 (стара підгрупа) | 8789,06 | 6,25 | 549,32 | ||
| 2 (нова підгрупа) | 19198,99 | 10 | 1919,9 | ||
| 3 (стара підгрупа) | 4632,03 | 3,75 | 173,70 | ||
| 3 (нова підгрупа (збільшення) | 196,43 | 6 | 11,79 | ||
| Разом | 48048,44 | X | 2849,65 | ||
Як бачимо, балансова вартість об'єктів групи 1 складається з двох вартостей: нової та старої.
Якби були наявні (у наведеному прикладі) основні фонди групи 4, то витрати на ремонт розподілялися б пропорційно і її вартості, однак підгруп щодо неї не було б, оскільки для її амортизації встановлено тільки одну норму амортизації (15%).
Що стосується бухгалтерського обліку, то ні десяти відсоткове обмеження, ні пропорційний розподіл у ньому не відображаються. Залежно від того, як охарактеризувати проведений ремонт, витрати або збільшуватимуть первісну вартість автомобіля (якщо ремонт приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта), або включатимуться до складу витрат періоду (якщо ремонт здійснено для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісне визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання).
Що стосується ремонту орендованих основних фондів, то норми п. 45 ст. 80 Закону N 1344 ніяк його не стосуються, оскільки в такому разі ремонтуватися будуть основні фонди, що не можна вважати придбаними.
Підвищені норми можна й не застосовувати
Як бачимо, розподіл вартості ремонту, та і взагалі застосування підвищених норм амортизації, — справа дуже трудомістка і буде до вподоби аж ніяк не кожному бухгалтеру. Зауважимо: якщо бухгалтер не бажає застосовувати нові, підвищені норми, він може використовувати старі й не сушити собі голову. Такий підхід зумовлений частиною другою п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток, в якому зазначено, що платник податків може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом.
Однак при цьому необхідно дотримуватися певних умов:
- таке рішення приймається платником податків до початку звітного податкового року і не може бути змінено протягом такого року;
- рішення потрібно довести до відома податкового органу разом із поданням декларації за перший квартал такого звітного податкового року.
Точно кажучи, першу з наведених умов виконати вже не вийде, однак, ураховуючи другу умову, можна, знехтувавши формальностями, спробувати оформити документ «заднім числом» і довести його до відома податкового органу разом із поданням декларації за І квартал 2004 року.
Закон про Держбюджет на 2004 рік (п. 45 ст. 80) припиняє дію підвищених норм амортизації, установлених Законом N 349 для основних фондів групи 1, 2 і 3, крім дії цих норм щодо амортизації витрат, понесених платником податків після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів групи 1, 2 і 3, що використовуються у виробничій діяльності платника податків І раніше в експлуатації не були.
- Таким чином, підвищені норми амортизації можна застосувати до затрат підприємства, які відповідають (одночасно) таким умовам:
- затрати повинні бути понесені в 2004 році;
- використані на придбання (виготовлення) нових, основних фондів групи 1, 2 і З, що не знаходяться в експлуатації;
- витрачені на придбання основних фондів, що використовуються у виробничій діяльності підприємства.
Зазначимо, груп основних фондів у податковому обліку так і залишилося ЧОТИРИ! Їх кількість і склад як і раніше визначаються нормою пп. 8.2.2 Закону про прибуток.
Законом про Держбюджет на 2004 рік уведене обмеження тільки на застосування підвищених норм амортизації.
Тому якщо підприємством основні фонди придбані в 2004 році, то вони розподіляються в ті ж чотири групи.
А ось уже в самих групах 1, 2 і 3 (для дотримання норми Закону про Держбюджет на 2004 рік) амортизація понесених затрат визначатиметься за різними нормами. Іншими словами, групи 1, 2 і 3 складатимуться із затрат двох підгруп (назва умовна).
Тому для зручності в роботі пропонуємо "нові" підгрупи груп 1, 2 і 3 (щоб не плутати з уже існуючими групами 1, 2 і 3) позначити, наприклад, таким чином: 1/1, 2/1, 3/1; або ж так: 1а, 2а, За, або ще як-небудь.
Група 4, до якої ввійшли ЕОМ, інші машини, прилади і засоби зчитування або друкування інформації тощо, почала формуватися після 1 січня 2003 року. До витрат цієї групи відразу були застосовані підвищені (15 %) норми амортизації. Саме тому обмеження, уведене п. 45 ст. 80 Закону про Держбюджет на 2004 рік, не торкнулося норми амортизації (15 %), передбаченої Законом про прибуток для цієї групи. І тому ніяких підгруп у групі 4 не може бути.
У 2004 році підприємства застосовують СІМ норм амортизації залежно від часу здійснення витрат на придбання основних фондів (див. таблицю).
| Придбані до 01 .01 .04 р. | Придбані після 01.01.04 р. | |||
| Найменування | Норма, % | Найменування | Нові, % | Що були в експлуатації, % |
| Група 1 | 1,25* | Група 1 | 2** | 1,25* |
| Група 2 | 6,25* | Група 2 | 10** | І ______ 6,25* ______ |
| Група 3 | 3,75* | Група 3 | 6** | 3,75* |
| Група 4 | 15** | Група 4 | 15** | 15** |
| * Згідно з п. 45 ст. 80 Закону про Держбюджет на 2004 рік. ** Відповідно до зміненої Законом N 349 норми пп. 8.6.1 Закону про прибуток. | ||||
Література:
1. Закон N 1344 - Закон України від 27.11.03 р. N 1344-IV "Про Державний бюджет України на 2004 рік".
2. Закон N 349 - Закон України від 24.12.02 р. N 349-IV "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", зі змінами і доповненнями.