Первое применение учетной политики в отношении переоценки активов в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы» является изменением учетной политики.
Однако данное изменение должно отражаться как переоценка в соответствии МСФО 16 или МСФО 38, а не как изменение учетной политики соответствии с МСФО 8.
Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку вступительных данных на начало самого раннего из представленных в финансовой отчетности периодов по соответствующим статьям капитала, которые затронуты изменением учетной политики, и иных сравнительных данных, раскрываемых за каждый из представленных в финансовой отчетности предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Ограничения ретроспективного применения. Изменения учетной политики должны отражаться ретроспективно, начиная с самого раннего из возможных периодов.
Раскрытие информации обязательно при внесении изменений в учетную политику, а именно:
- суть и причины внесения изменений;
- суммы корректировок за текущий период и за все представленные периоды;
- суммы корректировок, относящихся к предыдущим периодам, и (если это уместно);
- факты, подтверждающие, что ретроспективное применение невозможно с указанием обоснования.
В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо указывать следующую информацию:
1. название соответствующего стандарта;
2. что изменения в учетной политике проведены в соответствии с переходными правилами, а также (если это применимо) их описание;
3. суть изменения учетной политики;
4. влияние на прошлые и будущие отчетные периоды;
5. корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
6. корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
7. как и когда принимались изменения учетной политики – при невозможности ретроспективного применения;
8. суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным;
9. причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.
В финансовой отчетности за последующие периоды не следует повторять указанного раскрытия информации.
В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, но практически невозможно определить размер корректировок, банку следует раскрывать следующую информацию:
1. суть изменения учетной политики;
2. обоснование того, что изменения в учетной политике способствуют представлению более достоверной и уместной информации;
3. за текущий период и за каждый предыдущий период, в той степени, насколько это возможно, указать суммы корректировок:
i. по каждой строке отчетности, которой коснулись эти изменения;
ii. в случае применения МСФО 33 в данном банке, базовую и разводненную прибыль на акцию;
4. суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это возможно;
5. если ретроспективное применение считается невозможным в отношении отдельного периода или нескольких предшествовавших периодов, то указываются обстоятельства, которые привели к возникновению этих условий с описанием, как и с каких пор стали применяться изменения в учетной политике.
При выпуске нового Стандарта или Интерпретации, которые уже опубликованы, но еще не вступили в силу, следует раскрывать информацию о возможном влиянии их применения в будущем.
Кроме того раскрывается следующая информация:
1. характер предстоящих изменений учетной политики;
2. дата вступления в силу Стандарта или Интерпретации и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;
3. обсуждение последствий применения Стандарта и Интерпретации или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.
Изменение учетной политики вводится с начала года, если иное не обусловлено причиной данного изменения. Так выглядит формулировка п. 12 ПБУ 1/08, которая отличается от норм прежнего ПБУ 1/98, не предусматривающих исключений в отношении применения изменений учетной политики с начала года. Для того чтобы понять, какой иной порядок применения изменений политики возможен, следует обратиться к правилам отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменений в учетной политике.
В случае если эти последствия вызваны изменением законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то они отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренном переходными положениями нормативных документов. Если переходного порядка не установлено, то согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменений учетной политики отражаются в отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
В п. 15 ПБУ 1/2008 вводится понятие "ретроспективное отражение" последствий изменений учетной политики. Оно заимствовано из МСФО 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки".
Согласно национальному стандарту при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Как видно, формулировки имеют много общего и отличаются только в деталях. При этом национальный стандарт конкретизирует нормы в рамках отечественной системы учета и составления отчетности.
В частности, согласно абз. 2 п. 15 ПБУ 1/08 ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. На этом пояснения ретроспективного метода в национальном стандарте заканчиваются, в МСБУ 8 этот метод отражения последствий в учетной политике рассмотрен подробнее и понятнее.
Не всегда можно отразить последствия изменения учетной политики ретроспективно, тогда применяется перспективный метод. В этом случае измененный способ ведения учета применяется в отношении фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения этого способа, при условии, что оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Аналогичное правило закреплено в МСБУ 8, при этом согласно как международному, так и национальному стандартам изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, результаты ее деятельности, подлежат обособленному раскрытию в отчетности.
Информация об изменениях политики должна включать причину изменения, его содержание, порядок отражения последствий изменения отчетности и суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики. В случае если раскрытие информации в таком виде по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду является невозможным, этот факт раскрывается в отчетности вместе с указанием периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.
3.5. Изменение в расчетных оценках
Некоторые статьи финансовой отчетности можно лишь оценить приблизительно, а не рассчитать точно. Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой актуальной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины резервов на покрытие убытков по кредитам, обесценения активов, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.
Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть.
Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки. Финансовая информация, представленная за предыдущие периоды, не должна быть изменена в финансовой отчетности.
В соответствии с МСФО финансовая отчетность за предыдущие периоды рассматривается как составленная надлежащим образом, даже не смотря на тот факт, что некоторые оценочные значения изменяются в последующих периодах.
Результат изменения оценочных значений должен отражаться в ОПУ в период возникновения этих изменений, а также в будущие периоды, где это уместно.
Изменение модели оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки. В приведенном примере иллюстрируется изменение модели оценки активов по стоимости приобретения на модель переоцененной стоимости.
Если разграничить изменение учетной политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.
Изменение оценки необходимо отражать, начиная с того периода, в котором оно произошло, и в дальнейшем. Такой порядок называется перспективным отражением. Результат изменения расчетных оценок должен отражаться в той же строке ОПУ, которая использовалась ранее для соответствующего показателя.
Суть и объемы изменений в расчетных оценках, существенно влияющих на данные текущего и последующих периодов, подлежит обязательному раскрытию.
Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом, следует указать причины, по которым информация не раскрывается.