Практика: Долгосрочным договором операционной аренды здания может быть предусмотрен ежегодный рост арендных платежей (для например компенсации инфляции). В таком случае, доход от сдачи в аренду должен признаваться равномерно в течение срока аренды. Это соответствует равномерному признанию расходов по аренде здания (амортизации).
В данном случае необходимо рассчитать среднюю ставку аренды за период, исходя из суммарных платежей за весь период аренды, и признавать данную сумму ежегодно. В соответствии с РСБУ выручка признается в соответствии с условиями, действующими на данный период действия договора, поэтому для равномерного признания выручки обычно делается поправка к РСБУ.
В соответствии с ПКИ (SIC)-15 «Операционная аренда - льготы» (Operating leases – incentives), льготы по договорам аренды, предоставленные арендаторам, должны признаваться арендодателями равномерно в течение срока аренды как уменьшение доходов от аренды.
Практика: При заключении договора аренды помещений арендодатели часто вносятся страховые депозиты. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», арендатор первоначально учитывает данный депозит по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. Разница признается равномерно в течение срока договора аренды как дополнительная арендная плата.
Практика: Иногда договоры арендная плата согласно условиям договора привязана к определенному показателю (курс другой валюты, индекс инфляции и т.п.). В данном случае необходим анализ необходимости признания и оценки встроенного дериватива в соответствии с МСФО (IAS) 39.
Операции продажи с обратной арендой (sale and leaseback transactions)
В случаях, когда операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью признается как отложенный доход и признается на протяжении периода аренды.
Для случаев, когда результатом сделки является операционная аренда:
- если операция осуществлена по справедливой стоимости – любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно;
- если цена продажи выше справедливой стоимости – то величина превышения должна признаваться как отложенный доход и амортизироваться в течение периода аренды;
- если справедливая стоимость ниже балансовой стоимости – убыток в размере разницы между балансовой и справедливой стоимостью должен признаваться немедленно;
- если цена продажи ниже справедливой стоимости – любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, и тогда он должен признаваться равномерно в течение периода аренды.
Раскрытия
Финансовая аренда
Раскрытие информации арендаторами при финансовой аренде включает в себя:
- чистая балансовая стоимость актива;
- сверка между общей суммой минимальных арендных платежей и их текущей дисконтированной стоимостью;
- общая сумма минимальных арендных платежей на отчетную дату и их текущая стоимость для каждого из следующих периодов:
- не позднее одного года,
- после одного года, но не позднее пяти лет,
- после пяти лет;
- условная арендная плата, признанная расходом;
- общий будущий минимальный доход по субаренде, полученный по неаннулируемым (non-cancellable) договорам субаренды;
- общее описание существенных договоров аренды, включающее информацию: о резерве для условной арендной платы, условия опционов возобновления или покупки, ограничениях, касающихся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренде.
Раскрытие информации арендодателями при финансовой аренде включает в себя:
- сверка между суммами валовых инвестиций в аренду и текущей (дисконтированной) стоимостью минимальных арендных платежей;
- валовая инвестиция и текущая (дисконтированная) дебиторская задолженность по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:
- не позднее одного года,
- после одного года, но не позднее пяти лет,
- после пяти лет;
- неполученный финансовый доход;
- негарантированная ликвидационная стоимость;
- накопленный резерв на покрытие непогашаемой дебиторской задолженности по арендным платежам;
- условная арендная плата, признанная в качестве дохода;
- общее описание существенных договоров аренды.
Операционная аренда
Раскрытие информации арендаторами при операционной аренде включает в себя:
- общая сумма минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам для каждого из следующих периодов:
- не позднее одного года,
- после одного года, но не позднее пяти лет,
- после пяти лет;
- общий будущий минимальный доход по субаренде, полученный по неаннулируемым договорам субаренды;
- платежи по аренде и субаренде, признанные доходом за период;
- условная арендная плата, признанная расходом;
- общее описание существенных договоров аренды, включающее информацию: о резерве для условной арендной платы, условия опционов возобновления или покупки, ограничениях, касающихся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренде. Раскрытие информации арендодателями при операционной аренде включает в себя:
- общая сумма минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды в совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:
- не позднее одного года,
- после одного года, но не позднее пяти лет,
- после пяти лет;
- условная арендная плата, признанная в качестве дохода;
- общее описание существенных договоров аренды.
В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), включающих МСФО 17 "Аренда" (вступил в действие 01.01.1999). Целью стандарта является определение учетной политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов.
Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок. Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.
В стандарте классификации аренды уделено достаточно много внимания. И это важно. Учет операционной и финансовой аренды принципиально различен. Стандарт не дает специального определения для операционной аренды. Вместо этого он очень подробно расписывает все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и только после того как он убедится, что нет никаких признаков финансовой аренды, ее можно считать операционной. Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, различается. И не только по бухгалтерским проводкам, но и по расчетам. Поэтому в стандарте отдельно дается описание учета аренды в финансовой отчетности арендодателя и арендатора. Кроме этого, стандарт уделяет внимание учету такой специфической операции, как продажа с обратной арендой.
Однако сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет: гл. 34 "Аренда" части второй ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ, Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Вместе с тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с МСФО.
С введением МСФО изменились подходы к учету аренды, разделение аренды на финансовую и операционную требует пересмотра методов признания доходов и расходов. Согласно МСФО 17 "Аренда" порядок признания доходов и расходов по аренде несколько отличен от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 "Выручка". Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны в целях оказания помощи в определении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт классифицирует аренду на финансовую и операционную. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде.
В МСФО 17 "Аренда" для разграничения понятий "лизинг" и "аренда" используются термины financial lease и operational lease, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.
В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод.
Трактовки понятия аренды и ее классификации представлены в табл. 1.
Таблица 1
Понятие аренды и ее классификация в соответствии с ГК РФ,Федеральным законом "О лизинге", МСФО 17 "Аренда"
| Гражданский Кодекс РФ | Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ | МСФО № 17 «Аренда» |
| 1.операции по договору аренды – операции, при которых арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование.2. операции по договору финансовой аренды (договору лизинга) – операции, при которых арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное пользование для предпринимательских целей. | Лизинговые операции – это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества.Финансовый лизинг – лизинг, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование;Возвратный лизинг – лизинг, при котором продавец предмета лизинга одновременно является и лизингополучателем;Оперативный лизинг – лизинг, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование, по истечение срока действия договора лизинга предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю. | Финансовая аренда – аренда, при которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом.Операционная аренда – аренда иная, чем финансовая. |
Несмотря на некоторые различия в определении лизинга в ГК РФ и Федеральном законе "О финансовой аренде (лизинге)", экономическая сущность данной операции заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга в целях получения возмещения инвестиционных затрат, а также вознаграждения от лизингополучателя.