a) вымышленная хозяйственная деятельность;
b) сокрытие результатов деятельности (выпуск неучтенной продукции, сокрытие прибыли от налогообложения);
2) определяется, насколько очевидными были найденные несоответствия и как реагировали на них руководители предприятий, вышестоящих организаций и контролирующих органов [7, с130-131].
1.3Экономический анализ финансовой отчетности предприятий
Каждое предприятие регулярно отчитывается в статистические органы, налоговые инспекции, вышестоящие организации по финансовым результатам своей деятельности. Неправильно составленная финансовая отчетность может скрывать экономические преступления.
Под балансовой прибылью понимается конечный финансовый результат, который слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), различного имущества организации и доходов от внереализационных операций за вычетом расходов по этим операциям.
Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) исчисляется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов к затратам на ее производство и реализацию.
Внереализационные доходы включают в себя: доходы от долевого участия в деятельности других предприятий; дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию; доходы от сдачи имущества в аренду; присужденные или признанные должником штрафы; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; другие доходы от операций, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции.
К внереализационным расходам относятся затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукцию; затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; убытки по операциям с тарой; судебные издержки и арбитражные расходы; присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров; расходы по возмещению причиненных убытков; убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и других долгов, не реальных к взысканию и др.[14, с.71].
Важной составляющей балансовой прибыли является, как правило, прибыль от реализации продукции (работ, услуг).
На величину этой прибыли существенное значение оказывают материальные и трудовые затраты.
В свою очередь, хищения материальных ценностей, приписки заработной платы за невыполненные объемы работ, изготовление из сырья, числящегося на балансе предприятия, неучтенной продукции, оплата труда за изготовление этой продукции обязательно приведут к увеличению этих затрат, а следовательно, к уменьшению прибыли от реализации.
Анализ признаков преступной деятельности, проявляющихся в виде завышения затрат на производство, можно проводить на основе коэффициента затрат по каждому их виду на рубль прибыли от реализации за каждый месяц проверяемого периода. Тех месяцах, где этот коэффициент выше по сравнению с другими, целесообразно провести углубленную проверку.
Материальные затраты являются составной частью себестоимости реализованной продукции. Чем выше материальные затраты, тем выше эта себестоимость, а следовательно, при неизменной сумме выручки, сумма прибыли от реализации ниже.
В основу анализа положен показатель «материальные затраты на рубль прибыли от реализации продукции». Он анализируется за каждый месяц проверяемого периода [10, с.259-264].
В тех месяцах, где он выше по сравнению с другими, целесообразно провести углубленную проверку причин. Среди причин могут быть как объективные, например рост цен на сырье, переоценка основных средств, так и субъективные. К последним могут относиться завышение расхода сырья по сравнению с технологическими нормами, завышение сумм износа основных средств против установленных норм, завышение сумм амортизации нематериальных активов по сравнению со сроком их полезного использования.
В том случае, если завышение материальных затрат на рубль прибыли от реализации не оправдано объективными причинами, можно вести речь о признаках преступной деятельности.
Для документального подтверждения необоснованно завышенного расхода материалов целесообразно выполнить проверку.
Сначала проверяется соответствие записей в синтетическом учете данным аналитического учета - может быть выявлено завышение себестоимости. Например, достаточно сделать в синтетическом учете бездокументную запись: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» на 1000тыс. руб., и себестоимость продукции будет завышена, а прибыль занижена.
Затем проверяется соответствие записей в аналитическом учете данным производственных отчетов. В аналитическом учете могут быть сделаны записи по расходу материалов на сумму большую, чем в производственном отчете. На основании аналитического учета будут сделаны записи в синтетическом учете и таким образом себестоимость завышена, прибыль занижена.
Далее проверяется соответствие записей в производственном отчета данным накопительных и первичных документов. Здесь особое внимание следует уделять проверке правильности применяемых технологических норм расхода материалов. Применение завышенных норм расхода материалов, а также завышение количества фактически изготовленной продукции неизбежно приведут к увеличению себестоимости продукции и уменьшению прибыли.
На величину себестоимости оказывает влияние изменение остатков незавершенного производства на начало и конец месяца.
Если сумма остатков незавершенного производства на начало месяца выше, чем на конец месяца, то себестоимость продукции возрастает, если наоборот - снижается. На величину себестоимости реализованной продукции также влияют расходы по сбыту продукции. Причины возрастания коэффициента затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды могут быть объективными, например, связанными с увеличением тарифных ставок, расценок, окладов, снижением цен на выпускаемую продукцию и др.
Однако возрастание коэффициента может быть вызвано и приписками по заработной плате за невыполненные объемы работ, начислением заработной платы на вымышленных лиц по подложным расчетно-платежным ведомостям и просто бездокументной бухгалтерской записью в дебет счетов учета затрат на производство с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Эти причины прямо ведут к необоснованному росту затрат на производство и, как следствие, к занижению прибыли от реализации.
Таким образом, с помощью проведения экономического анализа финансовой отчетности организации можно выявить различные несоответствия в синтетическом, аналитическом учете, производственных отчетах. А при выявлении несоответствий определить, носят ли они случайный, либо целенаправленный характер (для совершения или сокрытия следов нарушений).
ГЛАВА 2 ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ДЛЯ ВЫЯВЛЕНИЯ НАРУШЕНИЙ
2.1 Факторный анализ деятельности ЗАО «Ирис»
Факторный метод анализа заключается в выявлении и исследовании причин отклонений тех или иных экономических показателей, характеризующих хозяйственную деятельность, от базисных. При этом за основу могут быть приняты плановые показатели, данные предыдущих периодов, средние показатели по отрасли. Одним из приемов факторного анализа является прием цепных подстановок и его модификация- прием разниц. Использование приема цепных подстановок возможно при функциональной зависимости обобщающего показателя и влияющих на него факторов. Например, объем производства продукции (О) зависит от численности работающих (Ч) и производительности их труда- выработки продукции на одного человека (В), т.е. эту зависимость можно описать в таком виде: О=Ч×В. Прием цепных подстановок сводиться к последовательной замене базисной величины каждого фактора величиной анализируемого периода.
В общем виде это выглядит следующим образом: анализируемый показатель А зависит от двух факторов а и в, отсюда А=а×в.
При этом результативный показатель базисного периода будет А=а×в, а показатель анализируемого периода будет А=а×в.
Общее изменение показателя А составит:
Аобщ=А - А= а × в - а×в.
Чтобы определить в какой степени на это изменение повлиял фактор а, необходимо в формулу базисного периода ввести фактическое значение фактора а:
Аа=а × в.
Замена по фактору в:
Ав= а × в.
Данные, полученные по измененным факторам, сравнивают с базисными. Разница между ними показывает изменения получаемого показателя под влиянием факторов:
А - Аа = а × в - а × в или А - Аа = в(а - а);
А - Ав = а × в – а × в или А - Ав = а(в - в).
При использовании как приема цепных подстановок, так и приема разниц важна последовательность, в которой рассматриваются факторы, т.е. последовательность подстановок. Принято, что вначале рассматривается влияние количественных факторов, затем качественных.
Наиболее интересным с точки зрения выявления признаков преступлений представляется факторный анализ объема реализации продукции. Факторный анализ объема производства основан на том, что производство продукции или услуг возможно при наличии 3 групп производственных факторов, связанных со средствами труда, с предметами труда, с самим трудом. В каждой группе производственных факторов можно выделить количественные и качественные факторы.
Рассмотрим методику факторного анализа объема производства на примере ЗАО «Ирис» (таблица №1, прил.).
Требуется установить, за счет каких факторов получена дополнительная продукция.
Рассмотрим влияние группы трудовых факторов:
О= Ч × В,
где О- объем продукции; Ч – численность работающих; В - выработка на одного человека.