Приведем два примера, которые наглядно покажут зависимость величины прибыли от правильности начисления доходов и расходов.
Пример 1. Размер текущей прибыли будет зависеть от того, признает ли банк в качестве СПОД расходы по страховым взносам по страхованию вкладов, исчисленные и уплаченные в 2009 г. за 2008 г. В бухгалтерском учете страховые взносы, определенные по итогам расчетного периода и уплаченные в январе текущего года за IV квартал предыдущего года в соответствии с п. п. 1, 2 и 11 ст. 36 Федерального закона от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации", признаются расходами в январе текущего года (Письмо ГУ Банка России по Челябинской области от 24.02.2009 N 24-2-24/2800). В налоговом учете при определении периода признания расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в кредитных организациях следует руководствоваться положениями п. 1 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/2/92).
Пример 2. Комиссию за выдачу банковской гарантии по соглашению о предоставлении банковской гарантии, как правило, относят на доходы единовременно без разбивки по временным интервалам.
Доходы по операциям поставки активов, выполнения работ, оказания услуг признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 3.3 Приложения 3 к Положению Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П)):
- если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
- сумма дохода может быть определена;
- в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.
Услугу банка по гарантии можно считать полностью оказанной, что требуется для признания дохода, не в момент выдачи гарантии, а по окончании ее срока. Поскольку банк несет кредитный риск в отношении выданной гарантии на протяжении всего срока ее действия, то и комиссию за выдачу гарантии следует относить на доходы равномерно в течение этого срока.
Распределение текущей прибыли
Распределение текущей прибыли регламентировано гл. 5 Указания N 2089-У. На основании решения собрания акционеров (участников) сумма прибыли может быть:
- распределена на выплату дивидендов;
- распределена на формирование резервного фонда;
- распределена на погашение непокрытых убытков;
- направлена на увеличение нераспределенной прибыли;
- использована для иных выплат целевого назначения.
Все цели по использованию текущей прибыли понятны, кроме последней - иных выплат целевого назначения. Какие же это выплаты? Банк России в своем Письме от 16.04.2009 N 15-6-1-1/2384 по вопросу, касающемуся применения п. 5.5 Указания N 2089-У при осуществлении выплат целевого назначения за счет прибыли отчетного года, разъяснил, что они могут быть направлены в том числе на выплату вознаграждения работникам кредитной организации, благотворительные и иные цели. При этом цели, суммы и получатели таких выплат должны быть определены решением годового собрания акционеров (участников).
Для учета использования прибыли текущего года в Положении N 302-П предусмотрен счет 70612 "Выплаты из прибыли после налогообложения". Согласно характеристике счета 70612 по его дебету можно отражать использование прибыли на выплату дивидендов и формирование резервного фонда. Однако не совсем понятно: можно ли использовать текущую прибыль на иные цели, кроме перечисленных в характеристике счета, а если нет, то на каком счете отражать использование текущей прибыли в иных целях? Приведем пример, иллюстрирующий эту проблему.
Пример 3. Предположим что руководствуясь правом, о котором сказано выше, общее собрание акционеров (участников) решило направить прибыль за I квартал текущего года на выплату премии работникам банка. Отразить такое использование текущей прибыли "на иные цели" на счете 70612 нельзя, поскольку согласно характеристике счета и Приложению 4 к Положению N 302-П в отчете о прибылях и убытках предусмотрено только два символа (направления) для использования текущей прибыли - 32001, 32002. Единственный выход - отразить сумму, распределенную на премии, на счете 70606 по символу 27308 "Другие расходы" или символу 26101 "Расходы на оплату труда, включая премии и компенсации" (несмотря на то что такое отражение будет противоречить экономической сути операции по использованию прибыли).
Дивиденды также можно выплачивать из текущей прибыли. Согласно ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным Законом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. При этом согласно п. 4 ст. 42 того же Закона срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Следовательно, право выплаты промежуточных дивидендов может быть и не прописано в уставе общества.
При расчете дивидендов не стоит забывать, что их размер не может быть больше рекомендованного советом директоров. В бухгалтерском учете важно не ошибиться с суммой начисленных дивидендов каждому акционеру (участнику) и суммами удерживаемых налогов - НДФЛ с физических лиц и налога на прибыль с юридических лиц - в определенных НК РФ случаях.
Дивиденды, по которым прошел срок исковой давности, можно списать на доходы банка. Правомерность таких действий определена гл. 12 Гражданского кодекса РФ и подтверждена арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2008 N А28-1647/2008-59/9). В данном случае выполняются все условия признания дохода, а именно: право на получение дохода вытекает из гражданского законодательства, сумма дохода может быть определена и отсутствует неопределенность в получении дохода.
В налоговом учете суммы не востребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГК РФ, на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов как суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).
Формирование нераспределенной прибыли и фондов
Согласно п. 5.6 Указания N 2089-У, если прибыль отчетного года не распределена в целях увеличения собственных средств (капитала) кредитной организации, а полностью или частично оставлена в ее распоряжении (в том числе в форме создания и пополнения фондов, предусмотренных учредительными документами в соответствии с законодательством Российской Федерации), сумма нераспределенной прибыли относится на счет по учету нераспределенной прибыли следующей бухгалтерской записью:
- Дт 70801 "Прибыль прошлого года"
- Кт 10801 "Нераспределенная прибыль".
Интересная ситуация возникает, когда на балансе банка за прошлый год образовался непокрытый убыток, а в текущем году сформировалась прибыль. Можно не погашать непокрытый убыток за счет текущей прибыли, а перенести ее на счет 10801. Согласно п. 1.5 ч. II "Характеристика счетов" Положения N 302-П на счете 10901 учитывается убыток кредитной организации, отраженный в годовом отчете за соответствующий год, до его покрытия в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России.
Если собрание акционеров не принимает решения о покрытии убытков предшествующего года за счет прибыли текущего года, теоретически возможно наличие на балансе двух счетов (10801 и 10901). Экономическая суть от этого не поменяется, так как в итоге у банка сумма нераспределенной прибыли по итогам деятельности будет меньше на сумму убытка. В капитале банка убыток и прибыль будут отражены в разных строках формы N 134, но на капитал банка повлияет только разница между прибылью и убытком.
Возможен еще один источник формирования нераспределенной прибыли - за счет списания переоценки по основным средствам со счета добавочного капитала в результате выбытия объекта основных средств (п. п. 1.3 и 1.5 "Характеристики счетов" Положения N 302-П). Для этой цели можно (но необязательно) вести отдельные лицевые счета по счету нераспределенной прибыли. На расчет капитала банка и заполнение формы N 134 это не повлияет.
Никакие другие фонды, кроме резервного и фонда акционирования работников, за счет нераспределенной прибыли банк формировать не вправе (Письмо Банка России от 28.04.2009 N 18-1-2-9/821 "О порядке учета фондов").
В своих разъяснениях регулятор приводит следующие аргументы против применения счета 10801 для учета средств фондов:
- создание и пополнение фондов, предусмотренных учредительными документами в соответствии с законодательством, являются юридическими формами увеличения собственных средств (капитала) и его целевого назначения в процессе производственного и социального развития кредитной организации, а реализация конкретных мероприятий, связанных с производственным и социальным развитием кредитной организации, ее финансовое состояние не изменяет;
- устанавливаемые в соответствии с учредительными документами суммы выплат за счет прибыли, оставленной акционерами (участниками) в распоряжении кредитной организации (в том числе суммы использования конкретных фондов), являются по своей сути контрольными цифрами (лимитами), в пределах которых следует осуществлять капитальные вложения либо расходы на социальное развитие, материальное поощрение, благотворительность и другие цели.