Что касается учета таких инвестиционных источников, как целевые финансирования, кредиты и займы, то какие-либо дополнительные способы их обобщения, помимо установленного порядка кредитования счетов 86 «Целевые финансирования», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, не предлагаются [8]: по-видимому, считается, что учет на счетах 86 и 67 сам по себе прозрачен и не требует дополнений, хотя высказанное предположение представляется спорным. Дело в том, что указанные счета показывают объем денежных поступлений в организацию, но не размер инвестиционных затрат. То же самое наблюдается и в процессе учета расходования денежных средств: в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности инвестиционными операциями не может признаваться движение денежных средств.
Наконец, формирование таких источников, как прибыль и амортизация, вообще напрямую не связано с движением денежных средств, и, следовательно, если говорить о необходимости последовательного подхода к организации учета всех источников финансирования капитальных вложений, то его следует применять не только к собственным, но и к заемным инвестиционным источникам, не ориентируясь при этом на поступление и расходование денег организации.
подводя итоги оценке действующей теории и практики учета источников финансирования инвестиций, приходится констатировать отсутствие комплексного подхода к организации учета их накопления и расходования: существующие методики посвящены учету конкретных и далеко не всех источников, отличаются по содержанию и в полной мере не способны дать ответ на вопрос, за счет каких источников финансируются долгосрочные инвестиции.
По нашему мнению, если у организации имеется потребность в формировании подобной информации, то целесообразно открывать забалансовые счета по каждому из источников и делать на них приходные записи следующим образом:
– по счету «Амортизация» – в момент ее начисления по кредиту счета 02;
– по счету «Накопленная прибыль» – в момент формирования оборотов по счету 99 за отчетный период;
– по счету «Заемный капитал» – в момент получения кредита или займа (по кредиту счета 67); – по счету «Целевые финансирования» – в момент получения целевых средств (по кредиту счета 86).
Расходные записи по указанным счетам следует делать не в момент фактических платежей, а в момент признания инвестиций по счету 08, так как, во-первых, амортизация и прибыль напрямую не связаны с движением денежных средств, а во-вторых, в противном случае было бы нарушено допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Помимо учета расходования источников на капитальные вложения, кредитовые записи к предложенным счетам должны делаться и в случае использования источников на другие цели, что наиболее актуально для счета «Накопленная прибыль». Сальдо по забалансовым счетам, таким образом, покажет остатки неизрасходованных источников, которые могут быть использованы в дальнейшем. Если же фактических денежных средств по сравнению с наличием источников недостаточно, то это означает дефицит денег и сигнализирует об их перерасходе на иные цели.
Поскольку кредитовые записи по предложенным забалансовым счетам могут иметь место не только в случае осуществления инвестиционных проектов (исключение составляет только счет «Амортизация»), для уточнения структуры источников финансирования долгосрочных инвестиций и повышения ее наглядности целесообразно детализировать отдельные забалансовые счета следующим образом:
– счет «Накопленная прибыль» вести в разрезе аналитических статей – отдельных направлений расходования прибыли (например, налог на прибыль, прибыль на финансирование долгосрочных инвестиций, прибыль на финансирование дивидендов и т.п.);
– счет «Заемный капитал» вести в разрезе аналитических статей, характеризующих направления использования кредитов или займов;
– счет «Целевые финансирования» вести в разрезе аналитических статей, характеризующих направления использования целевых источников.
При практическом использовании предложенных забалансовых счетов может возникнуть вопрос, в какой последовательности их кредитовать, если инвестиции одновременно финансируются за счет как собственных, так и заемных источников. Думается, в данном случае надо исходить из следующих соображений. Если под инвестиционный проект получено внешнее финансирование (целевые средства, кредиты и займы), то в первую очередь должны списываться именно соответствующие им забалансовые счета, в то время как собственные источники будут пополняться за счет вновь начисленной амортизации и прибыли. Тогда к моменту полного расходования внешних источников будет ясно, какими собственными источниками располагает организация, что облегчит принятие решений о потребности в получении дополнительных кредитов, займов и т.п. и об их величине. При списании собственных источников целесообразно в первую очередь кредитовать счет «Амортизация», поскольку по своему экономическому содержанию она предназначена только для простого воспроизводства основных средств и ни на какие другие цели, кроме как инвестиционные, расходоваться не может.
Полагаем, что использование разработанных методических подходов забалансового учета источников финансирования долгосрочных инвестиций будет способствовать усилению контроля за собственными и заемными средствами, укреплению финансовой дисциплины организации и более обоснованному принятию экономических решений в рамках реализации инвестиционных проектов.
Таким образом, нами был обоснован ряд актуальных проблем учета долгосрочных инвестиций и источников их финансирования, предложены способы их решения, в совокупности направленные на повышение достоверности оценки инвестиционных активов, совершенствование нормативно-правового обеспечения учета, усиление контроля за источниками финансирования инвестиционных проектов.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций : письмо Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160. – Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 : приказ Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116 н. – Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26 н. – Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению : приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94 н. – Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Налоговый кодекс Российской Федерации : Часть вторая : федер. закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ. – Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 6. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ : приказ Минстроя РФ 04.12.1995 г. № БЕ-11-260/7. – Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 7. Лукинов В. А. Бухгалтерский учет и аудит в строительстве / В. А. Лукинов, А. А. Карпенко, С. С. Романова. – М. : Юрайт, 1998. – 474 с.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 : приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107 н.