И. П. Забродин, Воронежский государственный университет
Обобщение нормативно-правовых, методологических и организационно-методических основ учета долгосрочных инвестиций, критическая оценка действующей практики их синтетического и аналитического учета позволяют сформулировать ряд проблемных, на наш взгляд, положений, неразработанность которых определяет направления дальнейшего развития финансового, управленческого и налогового учета долгосрочных инвестиций и источников их финансирования.
Первая группа актуальных проблем учета долгосрочных инвестиций связана с отсутствием единого нормативного документа, комплексно регламентирующего их учет. В настоящее время действуют следующие нормативные документы, регулирующие инвестиционно-строительную деятельность:
Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»;
Федеральный закон от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты и в Российской Федерации»;
Методика определения стоимости строительной продукции на территории и в Российской Федерации, утвержденная постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1 и др.
В соответствии с содержанием указанных законодательных актов в инвестиционном процессе различают инвестора, заказчика-застройщика, подрядчика и пользователя объекта инвестиций. Кроме того, в случае финансирования инвестиционных расходов за счет заемных источников в инвестиционный процесс вовлекаются кредиторы, в качестве которых чаще всего выступают финансово-кредитные учреждения.
Таким образом, исходя из конкретных практических условий, можно утверждать, что инвестором, заказчиком-застройщиком, пользователем инвестиционных объектов могут быть как разные лица, так и одно-единственное (например, если лицо выполняет строительство для собственных нужд за счет собственных средств), что не может не влиять на многовариантность заключения договоров и, как следствие, организации учета соответствующих операций.
Что касается непосредственно учета, то его методика и организация основывается на Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном приказом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160 [1] (далее – Положение). Уже сам срок действия указанного документа говорит о его несовременности и, как следствие, о несоответствии его содержания нынешнему пониманию сущности долгосрочных инвестиций. В качестве примера можно привести хотя бы тот факт, что в Положении не прописан порядок учета долгосрочных инвестиций в тех случаях, когда в выполнении инвестиционного проекта задействуется большое количество заинтересованных сторон – инвесторов, застройщиков, заказчиков, исполнителей (генподрядчиков и субподрядчиков), кредиторов и др. Далее, очевидным представляется факт неадаптированности содержания Положения к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим не совсем понятно, почему вместо ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» с 2009 г. было введено в действие ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» [2], не противоречащее МСФО 11 «Договоры на строительство», а Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не было пересмотрено даже в части безнадежно устаревших терминов (используется счет «Капитальные вложения», лицензии включаются в состав нематериальных активов, применяется понятие «малоценный и быстроизнашивающийся инструмент и инвентарь» и др.), не говоря уже о более существенных вещах.
Иными словами, необходимо сохранить действие указанного Положения, но при этом существенно переработать его содержание как в отношении терминологии, так и с точки зрения современного понимания экономических механизмов инвестиционного процесса. Первоочередной представляется необходимость решения проблемы правомерности учета строительно-монтажных работ у заказчика-застройщика на счете 08, хотя именно такой порядок учета считается традиционным и вытекает из содержания Положения: застройщики признают объекты незавершенного строительства на счете 08, а инвесторы регистрируют права уже на законченный строительством объект. Однако признание на балансе заказчика-застройщика объекта незавершенного строительства, по нашему мнению, представляется спорным, так как заказчик-застройщик оказывает только организационнопосреднические услуги и строящийся объект не предназначен для использования застройщиком в собственных целях. С позиции МСФО объект незавершенного строительства должен учитываться у заказчика-застройщика за балансом, но тогда получается, что в составе собственных доходов и расходов он должен признавать только доходы и расходы, относящиеся к выполнению организационно-посреднических услуг. Учет же затрат по строительству логичнее было бы вести на балансе инвестора, что соответствовало бы характеру экономических отношений между участниками инвестиционного проекта и, таким образом, отвечало бы принципу приоритета содержания перед формой. Для этого считаем необходимым ввести в текст Положения раздел «Учет у инвестора», в котором прописать возможность учета объекта незавершенного строительства на балансе инвестора, в то время как у застройщика объект будет учитываться за балансом, а в составе собственных доходов и расходов застройщика должно признаваться посредническое вознаграждение по организации строительства. При этом учет затрат по строительству у заказчика-застройщика на счете 08 остается правомерным в том случае, когда он одновременно является и инвестором, то есть будущим собственником инвестиционного объекта.
Вторая группа проблем учета долгосрочных инвестиций также связана с вопросами отражения соответствующих операций на бухгалтерских счетах, но вытекает в большей степени не из недостатков Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а из несовершенства Плана счетов бухгалтерского учета.
Известно, что для учета долгосрочных инвестиций Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен калькуляционный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», однако на сегодняшний день в составе внеобротных активов в бухгалтерской отчетности раскрывается информация о долгосрочных финансовых вложениях и отложенных налоговых активах, для формирования которой счет 08 не используется. В связи с этим более правильным было бы называть счет 08 «Вложения в объекты долгосрочных инвестиций».
Следует также обратить внимание на содержание счета 08, а именно – на перечень восьми субсчетов к нему, рекомендованных Планом счетов бухгалтерского учета. Если использование первых пяти субсчетов предопределено Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, то субсчета 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и 08-7 «Приобретение взрослых животных» фактически дублируют содержание субсчета 08-4 «Приобретение объектов основных средств», так как, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», рабочий, продуктивный и племенной скот относится к основным средствам организации [3]. Безусловно, в открытии указанных субсчетов есть определенный смысл, объясняющийся спецификой учета соответствующих операций. Но почему бы тогда не ввести отдельный субсчет 08-«Приобретение доходных вложений в материальные ценности», на котором обособлять операции по приобретению лизингового имущества – логика одна и та же. Поэтому думается, что более последовательным шагом было бы упразднение субсчетов 08-6 и 08-7.
Отдельный интерес вызывает и субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ», назначение которого обусловлено требованиями ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». С одной стороны, нельзя утверждать, что этот субсчет представляет собой частный случай субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов», поскольку на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, оформленные в качестве объектов нематериальных активов, действие ПБУ 17/02 не распространяется, что позволяет говорить о них как об отдельном объекте бухгалтерского учета. С другой стороны, инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета предусмотрено списание указанных расходов в случае, если результаты работ подлежат применению в производстве продукции или для управленческих нужд организации, в дебет счета 04 «Нематериальные активы» [4]. В связи с этим вместо субсчета 08-8 логичным видится использование отдельного синтетического счета «Выполнение НИОКР», по дебету которого собирались бы затраты на выполнение работ, а с кредита списывались либо на счет 04 «Нематериальные активы», либо на счета учета расходов организации в зависимости от того, оформлены ли соответствующие работы правоохранными документами, дали ли они положительный экономический эффект и т.п.
Таким образом, вышеперечисленные рекомендации способствуют приведению названия и содержания счета 08 современному пониманию сущности долгосрочных инвестиций и некоторым образом решают проблему «перегруженности» счета 08.
Третья группа проблем учета долгосрочных инвестиций заключается в том, что они по-разному оцениваются в бухгалтерском и налоговом учете. Как правило, стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете при прочих равных условиях оказывается выше, чем в налоговом учете. Это связано с тем, что расходы посреднического и информационно-консультационного характера, проценты за кредит в пределах установленных норм, регистрационные сборы и пошлины и ряд других расходов, связанных с приобретением инвестиционных активов, налоговое законодательство разрешает признавать в качестве расходов отчетного периода, уменьшая тем самым базу по налогу на прибыль. Безусловно, организациям такой подход более выгоден, однако формирование различной первоначальной стоимости инвестиционного актива для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к повышению трудоемкости учета, возникновению разниц. Стремясь их избежать, организации зачастую не включают в стоимость инвестиционного актива подобные расходы, относя их в бухгалтерском учете на счет 91 «Прочие доходы и расходы», нарушая при этом принцип приоритета содержания перед формой и искажая оценку активов в бухгалтерской отчетности.