На основании ст. 25.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, вправе при рассмотрении дела пользоваться юридической помощью адвоката. Исходя из этого, адвокат допускается к участию в производстве по делу об административном правонарушении с момента возбуждения дела об административном правонарушении, то есть с момента составления протокола об административном правонарушении. Эта норма распространяется на налоговые административные правонарушения. Согласно КоАП РФ адвокат, участвующий в рассмотрении дела об административном правонарушении, вправе знакомиться со всеми материалами дела; заявлять ходатайства; по поручению лица, пригласившего его, приносить от его имени жалобы на постановление по делу[3]. Полномочия адвоката удостоверяются ордером, выдаваемым юридической консультацией. Кроме того, адвокат, участвуя в производстве дела о налоговом административном правонарушении, обладает всей полнотой прав, предоставляемых ему Законом «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». В частности, выступая в качестве представителя или защитника, правомочен запрашивать справки, характеристики и иные документы, необходимые в связи с оказанием юридической помощи, из государственных и общественных организаций, которые обязаны в установленном порядке выдавать эти документы или их копии. Согласно ст.8 Закона адвокат не может быть допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с исполнением им обязанностей защитника или представителя[2]. Нормы, охраняющие адвокатскую тайну, содержатся и в Налоговом Кодексе РФ (п. 1 ст.82, п.3 ст.90).
В случае административного задержания физического лица адвокат допускается к участию в производстве по делу с момента задержания. При этом законодатель не проводит различий между моментом фактического задержания физического лица и моментом составления протокола о задержании, вследствие чего на практике фактически задержанное лицо может в течение некоторого времени, иногда довольно длительного, не приобретать процессуального статуса задержанного. В некоторых случаях такое положение сохраняется в течение нескольких часов. В течение этого времени, как правило, допуск адвоката к задержанному затруднен. Между тем в силу ч.2 ст. 48 Конституции Российской Федерации каждый задержанный имеет право пользоваться помощью адвоката с момента задержания, причем в контексте Конституции понятие «момент задержания» никак не связано с моментом составления протокола о задержании и, следовательно, употреблено в обычном смысле, означая момент физического задержания[1]. В силу ч.2 ст.15 Конституции, должностные лица, в том числе должностные лица налоговой полиции, обязаны соблюдать Конституцию, которая, в силу ч.1 ст.15, имеет высшую юридическую силу и прямое действие. Следовательно, как нам представляется, адвокат, если ему тем или иным образом стало известно о том, что его клиент подвергся административному задержанию в связи с налоговым правонарушением, обязан настаивать на допуске к задержанному, независимо от того, составлен протокол задержания или еще нет. В случае отказа необходимо подать письменную жалобу от имени задержанного.
В случае рассмотрения дел об административных правонарушениях в порядке гражданского судопроизводства процессуальное положение адвоката определяется Гражданским процессуальным кодексом (ст.48-53) [4].
Дела о налоговых административных правонарушениях нередко рассматриваются налоговыми органами во внесудебном порядке. В этом случае адвокат может участвовать в производстве, пользуясь правами, предоставленными ему Законом «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». Адвокат, выступая в качестве представителя или защитника, правомочен представлять права и законные интересы лиц, обратившихся за юридической помощью, во всех государственных и общественных организациях, в компетенцию которых входит разрешение соответствующих вопросов[2].
Однако на практике внесудебное рассмотрение дел о налоговых правонарушениях чаще всего переходит в арбитражный спор: либо вынесенное налоговым органом решение по налоговому правонарушению становится предметом обжалования в арбитражном суде, либо налоговый орган обращается в арбитражный суд с иском в соответствии с пп.14 п.1 ст.31 НК[5]. Теоретически существуют широкие возможности для разрешения налоговых споров во внесудебном порядке, при помощи административных процедур. Тем не менее, как справедливо указывают и другие специалисты, «практика свидетельствует, к сожалению, о крайне низкой эффективности внесудебных процедур по урегулированию налоговых споров», причем в качестве главной причины указывают незаинтересованность самих налоговых органов урегулировать спор во внесудебном порядке.
Что касается арбитражного процесса, то участие в нем адвоката на стороне налогоплательщика определяется нормами действующего Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Согласно ст. 59 АПК (пп.1, 3) как организации, так и граждане могут вести свои дела в арбитражном суде через представителя. Представителем в арбитражном суде может быть любой гражданин, имеющий надлежащим образом оформленные полномочия на ведение дела в арбитражном суде. Единственное требование, которое предъявляет Кодекс, - это наличие надлежащим образом оформленных полномочий на ведение дела. Вместе с тем, как справедливо отмечают авторы Комментария к АПК РФ, поскольку представитель обеспечивает защиту прав и интересов доверителя, он должен обладать необходимыми познаниями как в области правовых норм, регулирующих спорные правоотношения, так и фактических обстоятельств дела. Поэтому с точки зрения целесообразности желательно, чтобы таким представителем был адвокат.
Согласно АПК РФ полномочия адвоката удостоверяются в порядке, установленном законом. В действующем АПК не определено, каким документом удостоверяется полномочие адвоката, а содержится отсылка к закону. Между тем и в законодательстве в настоящее время такая норма отсутствует. По сложившейся практике адвокат действует на основании ордера, выдаваемого юридической консультацией, либо договора с клиентом и доверенности, удостоверенной нотариусом.
Итак, административное и арбитражное производство во многих случаях составляют для адвоката две фазы единой деятельности по представлению и защите клиента, обвиняемого в налоговом правонарушении, причем как правило разрешение спора происходит именно в арбитражном суде. Если рассматривать эту деятельность в целом, то в общем случае в ней можно выделить следующие стадии:
1. Подготовительная стадия. Она включает в себя:
1.1) чтение и изучение материалов дела;
1.2) беседу с лицом, привлекаемым к административной ответственности;
1.3) предварительную разработку фактической и правовой позиции по делу, тактики ведения защиты.
2. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении во внесудебном порядке. Она включает следующие этапы:
2.1) представление возражений и письменных объяснений;
2.2) исследование доказательств;
2.3) сообщение клиенту результатов рассмотрения дела (в случае неучастия его в рассмотрении) или обсуждение с ним этих результатов и принятие решения о дальнейших действиях.
3. Подача жалобы в вышестоящий административный орган либо жалобы или искового заявления в суд[10].
Остановимся подробнее на этой стадии. При этом мы будем исходить из допущения о том, что адвокатом принято и согласовано с клиентом решение о том, что наиболее целесообразным является обращение в суд.
В связи с обращением в суд необходимо затронуть вопрос о подведомственности дел, связанных с налоговыми правоотношениями, поскольку, как справедливо отмечает С.Н. Гаврилов, «установленный законом порядок подведомственности споров призван обеспечить надлежащую защиту прав и интересов граждан и организации» [20].
На практике нередко возникает вопрос о подведомственности арбитражным судам дел с участием индивидуальных предпринимателей в случаях, если спор связан с исчислением подоходного налога, полученного не в результате предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, поскольку в соответствии со ст. 28 АПК РФ арбитражным судам подведомственны дела об экономических спорах, и арбитражные суды могут занимать различную позицию по вопросу подведомственности тех или иных дел.
На практике адвокату налогоплательщика все-таки приходится сталкиваться с тем, что арбитражные суды, вопреки установлениям высших судебных органов, отказывают в принятии дел к рассмотрению как неподведомственных арбитражному суду, ссылаясь при этом на ст.27 АПК РФ либо прекращают производство по делу, поскольку не относят их к экономическим спорам по определению ч.2 ст.28 АПК РФ. В подобных случаях адвокату приходится в жалобе в апелляционную инстанцию доказывать подведомственность дела арбитражному суду.
Приведем пример. Адвокат индивидуального предпринимателя Усачева И.К. от имени своего клиента обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения об отказе в предоставлении предпринимателю льготы по подоходному налогу, связанной с количеством физических лиц, находящихся на иждивении индивидуального предпринимателя. Жалоба была принята, однако в ходе рассмотрения дела суд решил, что возникший спор не относится к категории экономических, и производство по данному делу прекратил. В жалобе в апелляционную инстанцию адвокат предпринимателя указал, что индивидуальный предприниматель в силу действовавшего в тот период Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» составляет единую налоговую декларацию, где учитываются все доходы, льготы и расходы, имеющие отношение к налоговому периоду (заметим, что согласно п.4 ст.229 действующей в настоящее время Части второй НК РФ, в налоговых декларациях физические лица указывают все относящиеся к налоговому периоду налоговые вычеты, в том числе определяемые, соответственно, в ст.ст.118 и 119 НК РФ стандартные и социальные налоговые вычеты). По результатам оценки этой декларации и других документов, представленных предпринимателем, налоговой орган принимает решение о размере подлежащего уплате подоходного налога[5]. При этом характер обстоятельств, которые влекут уменьшение размера совокупного налогооблагаемого дохода и подоходного налога, не влияет на право налогоплательщика на налоговую льготу. Следовательно, и спор между налогоплательщиком и налоговым органом не утрачивает своего экономического характера в зависимости от характера этих обстоятельств. Согласно ст.28, 29 АПК РФ к экономическим спорам, разрешаемым арбитражным судом, в частности, относятся споры о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан. Спор о признании недействительным решения налогового органа об отказе налогоплательщику в предоставлении налоговой льготы относится к спорам указанной категории. Следовательно, данный спор подведомственен арбитражному суду.