В качестве тезиса в случае, когда истцом является налогоплательщик, выступают исковые требования, а в случае, когда в роли истца выступает налоговый орган, предложение, выражающее отрицание либо ослабление требований налогового органа. Тезис должен выбираться и формулироваться с учетом того, что его изменение в ходе судебного процесса нежелательно с точки зрения успешности аргументации, хотя и допустимо с процессуальной точки зрения.
В качестве основных аргументов выступают обстоятельства, на которые будет ссылаться в своей аргументации адвокат, в совокупности с применимыми в деле нормами материального и процессуального права. Важную роль при выборе аргументов играет объективное наличие логической связи между тезисом и аргументами, а также возможность наглядно продемонстрировать ее суду. Если связь аргумента с тезисом является слишком сложной, многоступенчатой и не очевидной, то по возможности следует заменить его другим аргументом, более явно связанным с тезисом[26].
При выборе аргументов следует руководствоваться принципом минимизации, то есть избегать избыточной аргументации, снижающей убедительность.
В частности, при доказывании безосновательности применения налоговых санкций, если имеется объективная возможность убедительно доказать суду отсутствие события налогового правонарушения, то следует ограничиться данным аргументом. Если же эта возможность вызывает сомнения, то целесообразнее сделать ставку на доказательство отсутствия вины налогоплательщика.
При выборе данной стратегии тактика адвоката в судебном процессе должна быть активной, не следует ограничивать свои усилия лишь критикой доказательств вины налогоплательщика, предъявляемых оппонентом. Поскольку составы налоговых правонарушений не исключают вину в форме неосторожности, а специфика налоговых правоотношений предполагает осведомленность налогоплательщика в содержании своих налоговых обязательств, такая тактика в большинстве случаев не приведет к успеху. Для эффективной защиты налогоплательщика, обвиняемого в налоговом правонарушении, адвокату необходимо представить позитивные доказательства, подтверждающие отсутствие вины даже в форме небрежности[19].
По российскому налоговому праву, субъектом административной ответственности за налоговые правонарушения могут быть не только физические, но и юридические лица. При этом вменение налогового правонарушения юридическому лицу также зависит от признания его вины, которая, в свою очередь, определяется наличием вины физических лиц. Поэтому, если адвокату удалось доказать невиновность физических лиц, то это автоматически исключает и санкции в отношении организации, так как даже при наличии нарушения налогового законодательства налоговое правонарушение со стороны этой организации не имеет места.
Если все-таки доказать невиновность налогоплательщика не удалось, то следующей задачей адвоката в процессе об административном налоговом правонарушении становится минимизация санкций за совершенное правонарушение[49]. Возможности для этого заложены в нормах Налогового кодекса, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения. Как было показано, в соответствие с этими нормами одни и те же действия налогоплательщика могут допускать различную квалификацию, от юридически нейтрального события до серьезного правонарушения, влекущего жесткие санкции. Задача адвоката - использовать эту особенность законодательства в интересах своего клиента. Для этого необходимо построить убедительное обоснование того, что в данном деле должна быть применена та норма, которая влечет, возможно, более мягкие санкции.
Понятие «налоговое преступление» не содержится в Налоговом и Уголовном кодексах Российской Федерации. Под налоговыми преступлениями для целей настоящего исследования мы будем понимать виновно совершенные общественно опасные деяния физических лиц, выражающиеся в нарушении законодательства о налогах и сборах, запрещенные Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. Данный термин в этом же значении применяют и другие авторы.
В Уголовном кодексе Российской Федерации содержатся две специальные статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства: ст. 198 (Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды) и ст. 199 (Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации).
Кроме того, в УК РФ имеются статьи, предусматривающие ответственность за деяния, которым соответствуют нарушения налогового законодательства. Это ст. 170 (Регистрация незаконных сделок с землей), определяющая наряду с другими деяниями в качестве уголовно наказуемого умышленное занижение размеров платежей за землю; ст. 171 (Незаконное предпринимательство, если оно сопряжено с извлечением дохода в крупном размере); ст. 171.1 (Производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции); ст. 173 (Лжепредпринимательство), предусматривающая ответственность за создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе с целью освобождения от налогов. Так, согласно разъяснению постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8 действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст.171 и 198 УК РФ (п.4 Постановления).
Для эффективного осуществления защиты налогоплательщика, подозреваемого или обвиняемого в налоговом преступлении, адвокату необходимо иметь ясную и логически обоснованную концепцию состава данного преступления и его предмета, находящуюся в полном соответствии с позицией законодателя и современной наукой уголовного права. Ведь именно наличие состава преступления в действиях налогоплательщика является предметом доказывания в уголовном процессе, а представление о том, что является предметом этого преступления, также оказывает существенное влияние на процесс и результат судебного доказывания.
Объект налогового преступления. И.И. Кучеров к налоговым преступлениям относит преступления, родовой объект которых можно определить как «охраняемую уголовным законом систему общественных отношений, складывающихся в процессе создания и потребления экономических благ»; видовой объект — как «совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений»[29].
С этими определениями родового и видового объекта налоговых преступлений в целом можно согласиться, но при обязательном условии исключения из видового объекта отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Предлагаемое И.И. Кучеровым определение видового объекта налогового преступления может быть истолковано в том смысле, что уголовная ответственность наступает и в случае, когда лицо противодействует привлечению его к ответственности за налоговое правонарушение, не являющееся преступлением, например, не является по вызову налоговых органов или не выполняет наложенных на него в административном порядке налоговыми органами штрафных санкций. Эта позиция представляется спорной, поскольку по действующему законодательству Российской Федерации такие действия не содержат состава преступления.
Даже если в приведенном определении выражение «привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений» заменить выражением «привлечение к ответственности за совершение налоговых преступлений», то и в этом случае оно не будет отражать норм закона, поскольку в общем случае лицо, совершающее налоговое правонарушение или преступление, не посягает на отношения, связанные с привлечением его к ответственности. Такое посягательство возникает в том случае, если данное лицо совершает активные действия, направленные на противодействие расследованию либо на то, чтобы избежать определенного судом наказания. Однако такие действия предполагают иную квалификацию.
После того, как определены родовой и видовой объект налогового преступления, необходимо ответить на вопрос о том, что является его непосредственным объектом. И.И. Кучеров, как и ряд других авторов, отождествляет его с видовым объектом. Однако, с точки зрения как задач защиты подозреваемого и обвиняемого, так и установления истины в уголовном процессе о налоговом преступлении, представляется необходимым дать точное определение непосредственного объекта данного преступления. Отметим, на необходимости строгого различения видового объекта преступления и его непосредственного объекта настаивает целый ряд авторитетных отечественных специалистов в области теории уголовного права. Ведь цель уголовного процесса, в том числе по налоговому преступлению, состоит в том, чтобы точно квалифицировать действия субъекта, в частности, установить общественную опасность содеянного. В свете этой цели отождествление непосредственного объекта преступления с его видовым объектом представляется нежелательным. Суд в данном конкретном случае должен установить, на что непосредственно посягал обвиняемый, это необходимо для правильного ответа на вопрос о степени общественной опасности совершенного им деяния, а, соответственно, и для правильной квалификации содеянного, и для выбора меры наказания. Если же придавать понятию объекта посягательства расширению трактовку, то это может привести к неправомерному преувеличению общественной опасности деяния. Понятно, что с точки зрения защиты это вопрос принципиальной важности.