Как нам представляется, непосредственным объектом налогового преступления являются общественные отношения по реализации установленной законом обязанности данного налогоплательщика (плательщика сборов) по своевременной уплате конкретного налога или сбора в должном размере в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, то есть конкретное правоотношение, участником которого он является на основании законов Российской Федерации[49].
Такое определение непосредственного объекта налогового преступления соответствует общепризнанному пониманию объекта как охраняемых уголовным законом отношений, на которые направлено преступление и чему оно причиняет или может причинить существенный вред. Очевидно, что индивидуальным актом уклонения от налога отдельно взятого налогоплательщика не может быть нанесен существенный вред ни совокупности всех охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов, ни отношениям, возникающим в процессе осуществления налогового контроля. Единственное, чему может быть нанесен существенный вред - это конкретное отношение по реализации конкретной обязанности данного налогоплательщика уплатить начисленный на законных основаниях налог в установленные законом сроки. Только это отношение оказывается существенно нарушенным в результате налогового преступления. Об этом адвокату нелишне напоминать суду при рассмотрении дел о налоговых преступлениях, поскольку известно, что идеологические и теоретические убеждения участников процесса оказывают немалое влияние на принимаемые судебные решения, в частности, когда встает вопрос о выборе меры наказания.
Что же касается расширенного понимания непосредственного объекта налогового преступления, то оно, как нам представляется, вытекает из неправомерного смешения понятий объекта преступления и общественной опасности совершенного деяния.
Предмет налогового преступления. Согласно общепринятой точке зрения, предмет преступления - это материальный субстракт, элемент: материального мира, непосредственно воздействуя на который виновный совершает преступление[49]. В отличие от объекта, являющегося обязательным признаком любого состава преступления, предмет преступления представляет собой факультативный признак. Некоторые преступления могут и не иметь конкретного предмета (например, оскорбление, клевета, дезертирство). Если предмет прямо указан в законе, то для данного преступления он становится обязательным признаком.
Каков предмет преступлений, предусматриваемых ст.ст.198 и 199 УК РФ и является ли он обязательным признаком для данной категории преступлений?
В юридической литературе распространено мнение о том, что предметом налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, выступают налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды»[49]. Этого мнения придерживается, в частности, Л.Д. Гаухман полагая, что предметом налоговых преступлений выступает неуплаченный налог или страховой взнос в крупном размере (причем неуплаченный налог или страховой взнос характеризуют предмет с качественной стороны, а крупный размер с количественной), а также, для деяний, предусмотренных ст.198 УК РФ, - обязательная декларация, которая либо вовсе не представляется, либо, при ее представлении, характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, вследствие включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Между тем очевидно, что неуплаченный налог или страховой взнос в крупном размере никак нельзя рассматривать в качестве элемента материального мира. Ведь неуплаченный налог или страховой взнос - это не пачка денежных купюр, которую налогоплательщик (плательщик взносов) вместо того, чтобы отдать государству, держит у себя дома «в консервной банке». Это та сумма, которую налогоплательщик должен был уплатить в качестве налога или взноса, но не уплатил, при дополнительном условии, что ее размер является достаточно крупным. Понятно, что объект, соответствующий этому понятию, имеет идеальную природу, он может не существовать в физическом мире, если, к примеру, налогоплательщик в данное время такой суммой не располагает. К тому же лицо, уклоняющееся от уплаты налога или сбора, не воздействует на сам налог или сбор, он не может изменить его размер или иные характеристики.
Следовательно, неуплаченный налог или сбор в крупном размере неправомерно считать предметом налоговых преступлений[53].
Столь же ошибочно, с нашей точки зрения, считать предметом налогового преступления налоговую декларацию. Хотя налоговая декларация и упоминается в диспозиции ст. 198 УК РФ, однако она упоминается, во-первых, в связи с указанием способа совершения преступления, а именно, в ст. 198 УК РФ прямо говорится: «путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом», во-вторых, как следует из самой диспозиции, использование налоговой декларации (ее непредставление или включение в нее искаженных данных), не будучи единственным способом уклонения, от уплаты налога, не является и обязательным признаком данного состава преступления.
Правильнее было бы сказать, что налоговая декларация может быть использована в качестве средства совершения преступного деяния, причем только в том случае, если имело место включение в нее заведомо искаженных данных, о доходах или расходах, В этом и только этом единственном случае декларация может быть использована обвинением в качестве доказательства совершения подозреваемым или обвиняемым налогового преступления. В случае же, если декларация не была представлена в налоговые органы, то таким доказательством обвинение не располагает.
Если же принять точку зрения тех юристов, которые полагают, что неуплаченный налог или сбор, неподанная декларация составляют предмет налогового преступления, то нетрудно прийти к противоречивым утверждениям, подобным следующему: «Неуплаченный налог, декларация при ее непредставлении и неуплаченный страховой взнос в государственные бюджетные фонды налицо тогда, когда налог или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана». Иными словами, здесь утверждается, что «налицо» то, чего в наличии нет, и что подобные несуществующие предметы могут использоваться в качестве доказательств, что представляется весьма спорным. Несуществующие предметы не могут служить вещественными доказательствами (ст.74 УПК РФ), а для того, чтобы использовать фактические данные об их отсутствии для установления обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела (ст. 73 УПК), как будет показано ниже, обвинение должно дополнительно привлекать и другие доказательства, поскольку одного лишь отсутствия декларации и отсутствия платежа недостаточно для доказательства состава преступления, предусматриваемого ст. 198 УК РФ.
Таким образом, правильно будет признать, что налоговые преступления в общем случае не имеют предмета.
В том же случае, когда уклонение от уплаты налога происходит путем сокрытия объекта налогообложения, следует считать предметом преступления объект налогообложения, как это понятие трактуется в ст.38 НК РФ, согласно которой объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Так понимаемые объекты налогообложения признают предметом налоговых преступлений и ряд ученых, в частности, А.В.Сальников. Однако при этом необходимо заметить, что в соответствии с теорией налогового права под объектом налогообложения понимаются юридические факты (а именно, правомерные действия), обусловливающие обязанность налогоплательщика заплатить налог, а перечисленные в ст.38 НК РФ предметы составляют не объект, а предмет налога, и соответственно, предметом налогового преступления также следует считать не объект, а предмет налога.
Указанные терминологические расхождения не влияют на значение понятия предмета налогового преступления, которое в любом случае составляют имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику.
Соответственно, для доказательства преступного деяния субъекты уголовного расследования и обвинения обязаны предъявить суду в качестве предмета преступления сокрытый предмет налога (или объект налогообложения, согласно определению ст.38 НК РФ), то есть собрать достоверные, полные и полученные с соблюдением всех процессуальных требований, сведения о нем. В связи с этим задача адвоката состоит в тщательном анализе и критике представляемых обвинением данных о предмете преступления.
Приведем пример. Было возбуждено уголовное дело в отношении директора ОАО «Рубин» Г.Ф. Иванова по признакам преступления, предусмотренного ч.1 и ч.2 ст.199 УК РФ. В частности, Иванов обвинялся в том, что, являясь директором ОАО «Рубин», состоявшего на налоговом учете в межрайонной инспекции ФНС №1 города Воронеж, и, будучи ответственным, за финансово-хозяйственную деятельность и соблюдение налогового законодательства предприятия, умышленно не представил бухгалтерскую отчетность ИФНС, в результате чего не был уплачен налог в размере 758624,5 тыс. руб. Изучив постановление о привлечении Иванова к уголовной ответственности, адвокат Г.Ф. Иванова установил, что в нем не говорится о том, в результате какой финансово-хозяйственной деятельности предприятием получены доходы, укрытые от налогообложения, не указаны их суммы. На это адвокат указал в своем ходатайстве в Федеральный суд центрального района г. Воронежа. Дело было возвращено судом для исправления ошибок. Впоследствии, при рассмотрении дела в суде, адвокат Г.Ф. Иванова обратил внимание суда на то, что в ходе сбора доказательств следователем были допущены грубые нарушения уголовно-процессуального закона, в частности, ст.73 УПК РФ (предмет доказывания). Так, он квалифицировал действия Г.Ф. Иванова по ст. 199 ч.1 и ст.199 ч.2 УК РФ, по признаку внесения искаженных данных в бухгалтерские документы о доходах и расходах, совершенные неоднократно, между тем следствием не было установлено, в какие именно документы были внесены искаженные данные. Иным словами, тезис адвоката состоял в том, что предмет преступления суду не предъявлен. Доказательства этого тезиса были наглядно продемонстрированы суду. При таких обстоятельствах суд не усмотрел в действиях Иванова состава преступления, предусмотренного ч.1 и ч.2 ст. 199 УК РФ[50].