Перейдем к рассмотрению объективной стороны преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ.
Характеристика преступного деяния. Группа уголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, часто подвергается критике со стороны специалистов. К числу недостатков этих норм относят их системную противоречивость, техническое несовершенство, коллизионность с нормами административного и налогового права. Фактически эти нормы являются бланкетными, т.к. определения содержащихся в них терминов, при помощи которых описывается объективный состав преступления, не содержатся в Уголовном кодексе.
Все это серьезно затрудняет определение объективного содержания деяний, описанных в диспозициях ст.ст.198 и 199 УК РФ, а соответственно, и доказательство того, что действия конкретных лиц по своим объективным признакам совпадают с этими деяниями. Адвокат должен хорошо разбираться в затруднениях, которые могут возникнуть у его оппонентов при квалификации действий подозреваемого или обвиняемого, чтобы использовать эти затруднения для его защиты.
Главные затруднения связаны с определением ключевого термина этих норм - «уклонение». В УК РФ термин «уклонение» использован в целом ряде норм. В некоторых нормах раздела IIIОбщей части (ч.5 ст.46, ч.3 ст.49, ч.3 ст.50, ч.4 ст. 53, ч.2 ст. 83) он относится не к деяниям, а к поведению лица, к которому применено наказание, например, уклонение лица от наказания служит основанием для применения к данному лицу более сурового наказания. Как характеристика деяния этот термин встречается в Особенной части УК РФ в диспозициях четырнадцати статей, включая ст.ст. 198 и 199. В шести статьях, не считая ст.ст.198 и 199 УК РФ, термин «уклонение» фигурирует в названии статьи. Это ст. 157 УК РФ (Злостное уклонение от уплаты средств на содержание детей или нетрудоспособных родителей), ст. 177 УК РФ (Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности), ст. 194 УК РФ (Уклонение от уплаты таможенных платежей), ст. 314 УК РФ (Уклонение от отбывания лишения свободы), ст. 328 УК РФ (Уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской службы), ст. 339 УК РФ (Уклонение от исполнения обязанностей военной службы путем симуляции болезни или иными способами). Еще в шести статьях термин «уклонение» используется в описании содержания преступного деяния. Это ст. 169 УК РФ, ст.192 УК РФ, ст. 287 УК РФ, ст. 309 УК РФ, ст. 312 УК РФ и ст. 338 УК РФ.
Между тем определения термина «уклонения» законодатель не дает.
В связи с этим, комментируя нормы, содержащие понятие уклонения, и в частности, cт.ст.198 УК РФ и 199 УК РФ, специалисты предлагают различные научные определения этого термина. Так, в одном из комментариев к ст.ст. 198 УК РФ и 199 УК РФ предлагается расценивать уклонение от уплаты налогов как «налоговое мошенничество», которое характеризуется не только собственно неплатежами налогов, но и непредставлением в установленный срок декларации о подлежащих налогообложению доходах либо включением в декларацию с целью уменьшения налога или освобождения от него заведомо искаженных сведениях о доходах или расходах[23]. В другом научном комментарии отмечается, что «уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налогов. Такими обязательными условиями являются; истечение срока для представления декларации; наличие возможности представления декларации: действия налоговых служб, побуждающих к представлению декларации; фактическая неуплата налога»[43].
Об уклонении можно говорить в том случае, если одновременно наличествуют следующие условия: 1) данное лицо не желает наступления определенного события; 2) это лицо знает о причинной связи между совершаемыми им действиями (бездействием) и ненаступлением указанного события, 3) данное лицо совершает указанные действия намеренно, преследуя цель воспрепятствовать наступлению нежелательного для себя события.
Непосредственно доказать наличие любого из трех указанных условий невозможно, т.к. они имеют субъективную природу. Но косвенным образом, с высокой степенью достоверности, на их наличие указывают следующие факты, если они имеют место одновременно: 1) данное лицо объективно не заинтересовано в наступлении события; 2) событие не наступило: 3) причинная связь между деяниями лица и ненаступлением события имеется, и она очевидна, следовательно, должна быть известна лицу; 4) лицо совершает указанные действия в условиях выбора, т.е. имея возможность их не совершать.
В свете этого виден источник различий между двумя приведенными выше определениями уклонения: в первом определении за точку отсчета взято событие, состоящее в несовершении платежа, во втором - дополнительные действия (бездействие) лица, как-то непредставление декларации, включение в нее заведомо ложных сведений и т.п. Поэтому в первом случае для доказательства факта уклонения необходимо показать, что лицом осознанно и целенаправленно совершались действия (бездействие), способствующие неплатежу, во втором случае — что действия (бездействие) субъекта, совершались им не случайно, а намеренно и были направлены именно на то, чтобы не совершать платеж.
Но в любом случае адвокату следует помнить, что даже сочетания факта неплатежа и факта совершения дополнительных действий, способствующих неплатежу, в строгом смысле недостаточно для доказательства того, что имело место уклонение. Исходя из этого, тактику защиты можно построить на критике аргументации обвинения, а именно, адвокат должен требовать от обвинения доказательств того, что лицо, во-первых, знало (было извещено) о необходимости произвести платеж, во-вторых, имело возможность произвести платеж в установленные сроки, в-третьих, что дополнительные действия, совершаемые им, не могли иметь другой причины, кроме желания уклониться от платежа[35].
Приведем еще одно определение уклонения от уплаты налогов: «предусмотренные и запрещенные уголовным законом общественно опасные умышленные деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов». В этом определении содержится некорректность, так как действия субъекта, направленные на то, чтобы избежать или уменьшить налоговые выплаты, а именно непредставление в срок декларации, внесение в нее недостоверных сведений и т.д., сами по себе не запрещены уголовным законом. В соответствии со ст.ст.198, 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Поэтому те же действия, сопутствующие неуплате налога в меньшем размере, не являются уголовным преступлением.
К тому же основное содержание деяний, предусматриваемых ст.ст.198 и 199 УК РФ, составляют собственно уклонение от уплаты. Уклонение же, хотя и может сопровождаться определенными действиями, однако само по себе непосредственно выражается не в действии, а в бездействии, а именно в неуплате налога в установленные сроки. Для адвоката особенно важно учитывать, что преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными не с момента непредставления в срок декларации или представления искаженных сведений, а с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п.5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8).
Адвокату не следует забывать и о том, что обязательным условием привлечения к уголовной ответственности за бездействие является наличие не только обязанности, но и возможности действовать определенным образом. Наличие обязанности действовать не может повлечь ответственность за бездействие, если у лица отсутствовала возможность действовать должным образом.
Например, если физическое лицо в силу объективных обстоятельств (болезни, тяжелых личных обстоятельств, непредвиденных финансовых затруднений и т.д.) не имело возможности своевременно уплатить налог, то налицо лишь факт неуплаты, но не преступного бездействия и тем более не уклонения, поскольку уклонение, как было показано, предполагает не только несовершение надлежащего действия, но и дополнительные усилия, сознательно предпринимаемые налогоплательщиком для того, чтобы облегчить несовершение должного действия.
Размер неуплаченного налога (сбора) как существенный элемент характеристики преступного деяния. Как уже сказано, обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Согласно Примечаниям к ст. 198 УК РФ rрупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.