- Заключение договоров с оффшорными зонами по обмену налоговой информацией. При этом на оффшорные юрисдикции оказывается давление с целью изменения их законодательства в сторону большей прозрачности банковской системы и корпоративных структур. Оффшорные зоны вынуждены идти на сотрудничество под угрозой включения в упомянутые черные списки ОЭСР и ФАТФ.
С учетом вышеизложенного можно сделать следующие выводы и рекомендации:
1. Дальнейшее совершенствование системы налогового планирования и контроля в рамках государства должно осуществляться с соблюдением баланса прав налогоплательщика и полномочий налоговых органов, выражающихся в применении мер принуждения, необходимых для обеспечения государством своих функций.
2. Государством должны быть созданы условия для добровольного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств, обеспечения равных, предсказуемых и единообразных условий для выполнения налоговых обязательств, устранения причин, порождающих коррупцию и произвол.
3. Необходимо внести изменения в законодательство, которые бы позволяли налоговым органам и налогоплательщикам однозначно разделять понятия налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. С учетом мирового опыта представляется целесообразным для решения данной проблемы ввести в отечественное законодательство понятия «злоупотребление правом» и «доктрина деловой цели».
4. Для успешной борьбы с уклонением от уплаты налогов необходимо проведение комплекса мероприятий законодательного характера (улучшения законодательства с целью перекрытия использования подставных фирм и упорядочения трансфертного ценообразования), экономического характера (создание стимулов для выходов доходов из тени), юридических (улучшение работы по расследованию налоговых преступлений и справедливому наказанию виновных), а также организационно-технических.
5. Создание цивилизованной системы, элементом которой является и налоговое планирование, и налоговая оптимизация, невозможно без изменения сложившегося отношения в обществе к уклонению от уплаты налогов, без законодательного пресечения распространения через СМИ, Интернет, издательства и другие источники материалов, пропагандирующих схемы уклонения от уплаты налогов и либеральное отношение к такому роду деятельности.
2.2.2. Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения
Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.
I. Первый подход основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.
При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение законодательства имеет место тогда, когда налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, когда налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (например, являющемуся резидентом оффшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой «фирмой-однодневкой»). Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.
Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:
· Формирование нейтрального законодательства, предусматриваемого максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;
· Установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;
· Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.
Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность. Абсолютная нейтральность налогового законодательства в принципе недостижима.
Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательству сложно перекрывать все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство.
Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое нарушение, а в определенных случаях как уголовное преступление. Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве нарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности.
Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.
II. Концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.
Концепция «злоупотребления правом» юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа: «очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной».
Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.
Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков «сомнительности» сделок, использующихся в качестве оснований, среди которых можно упомянуть следующие:
-отсутствие у сделки иной деловой цели (экономического смысла) помимо налоговой оптимизации, в том числе заключение сделки в ущерб экономическим интересам одной из сторон;
-согласованность и синхронность действий участников сложной цепочки сделок – как основание рассматривать цепочку сделок как одну сделку;
-совершение сделок с резидентами оффшорных зон или государств, не имеющих информационного обмена с налоговыми органами страны налогоплательщика;
-неоправданная сложность используемых правовых конструкций в условиях, когда деловые цепи участников сделки могут быть достигнуты простыми методами;
-сокращение налогового обязательства одной из сторон сделки без его переложения на контрагента.
Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя ввиду отсутствия исчерпывающего перечня признаков «сомнительности» сделок потенциально любая, направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена.
Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления правом компенсируются тем, что констатация наличия такого злоупотребления в действиях налогоплательщика не влечет признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.
В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о «злоупотреблении правом» налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства.
Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны еще в 1991 г. было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:
-наличия у сделки цели, «заведомо противной основам правопорядка или нравственности»;
-совершения сделки «лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия» (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка).
Таким образом, первый случай отражает концепцию злоупотребления правом, а вторая – доктрину примата существа сделки над ее формой. При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства.