С другой стороны, до определенного момента эти нормы широко не применялись, а первое время после принятия первой части Налогового кодекса РФ право налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными и вовсе считалось спорным.
Однако Определением 138-О от 25 июля 2001 г. Конституционный суд подтвердил право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными и ввел в юридический обиход категорию «добросовестность налогоплательщика», с чем связано начало широкого практического применения концепции злоупотребления правом в России. На сегодняшний день стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика.
В свою очередь существенным недостатком концепции злоупотребления правом в России является то, что она приводит к стиранию границ между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. Вследствие этого применение концепции резко снижает степень определенности налоговой системы и, соответственно, условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания, оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.
Принимая во внимание вышеизложенное, представляется целесообразным отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Это исключит возможность признания сделок налогоплательщиков недействительными лишь на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов. Кроме того, необходимо положить конец использованию категории «добросовестность» и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика.
Отказ от использования концепции злоупотребления правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие каналов уклонения от налогообложения.
Однако отказ от использования концепции злоупотребления правом без ужесточения норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой. Его можно синхронизировать с увеличением числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установлением частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий.
Наконец, никогда не следует пренебрегать таким способом борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков.
3. Совершенствование налоговой системы на примере единого социального налога
3.1. Реформа единого социального налога
Министерство финансов России считает, что первым налогом, который должен быть снижен в рамках налоговой реформы, является единый социальный налог. В настоящее время в правительстве рассматривается снижение нагрузки по ЕСН путем снижения порога доступа к регрессивной шкале. Снижение ЕСН позволит в перспективе легализовать зарплаты. Благодаря росту доходов вырастет общая собираемость подоходного налога.
Налог на доходы физических лиц (подоходный налог) и единый социальный налог (ЕСН) непосредственным образом затрагивают интересы работников, поскольку представляют собой налоги на труд. Несмотря на то, что платежи осуществляет работодатель, фактически он вычитает их из заработной платы работника. Снижение подоходного налога, как правило, вызывает автоматический рост заработка. В случае с ЕСН ситуация выглядит несколько сложнее. Большинство экономистов полагают, что высокий уровень ЕСН побуждает работодателей выплачивать зарплату «в конвертах». Поэтому снижение ЕСН рассматривается ими как важнейший фактор легализации заработной платы, до 50% объема которой, по разным оценкам, находится в настоящее время в России в «тени». Таким образом, снижение ЕСН может не вызвать автоматического роста зарплаты тех работников, которые получают легальные доходы. Однако для тех, чьи работодатели отреагируют на снижение ЕСН легализацией фонда оплаты труда, ситуация может в корне измениться: «белая» зарплата повлечет за собой упрочение социального статуса, а также более высокий размер пенсий в будущем. Таким образом, цель подобной налоговой реформы, несомненно, благая: уменьшение налогового бремени для бизнеса и выход заработной платы из тени.
Тем не менее, не стоит забывать об обратной стороне снижения налогов. Надежды на сокращение размеров теневой экономики могут не сбыться, и бюджеты разных уровней, а также внебюджетные социальные фонды понесут потери.
Снижение ЕСН означает сокращение размеров социальных фондов. Так, реформа социального налога, проведенная в 2000 г., речь о которой подробнее пойдёт ниже, повлекла за собой ликвидация фонда занятости и серьезные ограничения размеров пособий по безработице. Аналогично, сокращение отчислений в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования вызывает урезание пенсионных выплат, пособий по временной нетрудоспособности, расходов на санаторно-курортное лечение работников и т.д.
Важнейшая реформа налогообложения труда произошла в 2000 г. С 2001 года прогрессивная шкала по подоходному налогу была заменена единой ставкой в 13%, а взносы во внебюджетные социальные фонды, взимаемые с фонда оплаты труда по единой ставке в 39%, были заменены единым социальным налогом, взимаемым с индивидуального заработка по регрессивной шкале. Увеличение для большинства работников ставки подоходного налога с 12% до 13% произошло за счет включения 1% взноса в Пенсионный фонд в подоходный налог. Также были увеличены размеры вычетов из подоходного налога и введены новые виды вычетов. Прежде всего, это социальные вычеты на лечение и обучение, и имущественные вычеты. Другими словами, налоговые органы, при предоставлении работником (налогоплательщиком) необходимых документов выплачивают (возвращают) 13% от сумм, потраченных последним на покупку лекарств, платное лечение и обучение (в том числе престарелых родителей и детей налогоплательщика соответственно), покупку квартиры, дома, садового участка и т.д. К сожалению, работники зачастую не располагают информацией об указанных вычетах. Между тем, в развитых странах подобная практика является весьма распространенной, и большинство налогоплательщиков активно пользуются вычетами из подоходного налога.
Главная цель реформы – легализация заработной платы – была достигнута лишь частично. По некоторым оценкам, не более 20% теневых зарплат стали выплачиваться легально. Причина видится в том, что введения плоской шкалы по подоходному налогу для работодателей оказалось недостаточно, и требуется дальнейшее снижение ЕСН.
3.1.2. Изменение ставок единого социального налога
Вычислительные эксперименты позволили изучить среднесрочное влияние осуществленной в 2005 г. реформы ЕСН на показатели экономики и отраслей здравоохранения и образования. Согласно данным (Таблица В.1), при максимально из обсуждавшихся в 2004 г. варианте снижения ставки ЕСН происходит максимальное увеличение ВВП и выпуска в экономике в целом. Последний сценарий соответствует новому размеру ЕСН для большинства заработных плат. Однако если при таком сценарии в сфере образования происходит наибольший рост производства в государственном и рыночном секторах, то в сфере здравоохранения увеличение выпуска наблюдается лишь в государственном секторе, а в рыночном снижение ЕСН до 26%, наоборот, приводит к наибольшему его сокращению.
Этот вывод объясняется различной склонностью к потреблению образовательных и медицинских услуг, а также большей инертностью государственного сектора в здравоохранении по сравнению с образованием. Снижение ставки ЕСН в здравоохранении будет способствовать удержанию работников в государственных учреждениях, тогда как в образовании – развитию негосударственного сектора.
В последнее время Правительство РФ рассматривает возможность снижения ЕСН с 2005 г. В качестве основного варианта предлагается снизить базовую ставку налога с 35,6% до 26% при увеличении подоходного налога с 13% до 17%. Сопоставим эффекты следующих мер налоговой политики: а) снижения ставки ЕСН с 35.6 до 26%; б) такого же снижения ставки ЕСН, сопровождаемого повышением ставки подоходного налога с 13 до 17%. При обоих сценариях рыночные цены растут примерно одинаково и превышают уровень цен при неизменных ставках налогов (Рис. Б.2). В здравоохранении при увеличении подоходного налога рост цен выше (Рис. Б.3). В образовании при налоговых изменениях в первые два периода рост цен ниже, чем при неизменных налоговых ставках, причем одновременное увеличение подоходного налога приводит в первые пять периодов к меньшему росту цен, чем только снижение ЕСН (Рис. В.4).
Можно выделить следующие негативные стороны этого предложения. Во-первых, снижение совокупного бремени на 5,6% вряд ли будет служить большим стимулом к легализации «теневых» зарплат. Во-вторых, для многих работников, получающих сейчас заработную плату легально, рост подоходного налога сократит размер заработка, а снижение ЕСН может не повлечь соответствующий компенсирующий рост последнего. Другими словами, реформа в первую очередь ударит по законопослушным работникам.
3.2. Подход к распределению единого социального налога
Отдельно хотелось бы проанализировать предложения некоторых аналитиков распределить ЕСН, который в настоящее время уплачивается исключительно работодателями, между работниками и работодателями. На первый взгляд, это чисто бухгалтерская проблема: для работников не имеет значения, что подоходный налог формально уплачивают они, а ЕСН – работодатель, поскольку оба налога удерживаются из заработной платы, и представляют собой налоги на труд. Сторонники распределения обычно указывают, что в развитых странах социальные налоги (взносы или отчисления), как правило, распределены между работником и работодателем поровну. Кроме того, перенос части ЕСН на работника может, по их мнению, послужить психологическим стимулом для работодателя: он «почувствует» двукратное снижение ЕСН и выведет зарплаты из «тени». Однако, на наш взгляд, вряд ли стоит рассчитывать на подобную наивность работодателей. В наших российских условиях перенос части ЕСН на работника может также привести к урезанию «чистых» зарплат, поскольку перенос части ЕСН с работодателя не обязывает его автоматически провести соответствующее увеличение «грязной» зарплаты. Поэтому представляется разумным переносить на работника лишь часть ЕСН, направляемую на накопительную пенсию. При этом необходимо предусмотреть эффективные меры для того, чтобы работодатели автоматически произвели соответствующее увеличение начисленной заработной платы.