• при подписании налоговых соглашений с другими странами учитывались финансовые последствия от их применения для бюджетных интересов России;
• по примеру других стран в налоговом законодательстве России был бы выделен особый раздел, касающийся налогового регулирования иностранцев в России и российских граждан и предприятий, осуществляющих деятельность за ее пределами.
Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата российской налоговой системы, результатом этого будет признание законодателем и неуклонное следование им нижеуказанным положениям.
Бюджетная и налоговая политика государства должна строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об «одинаковости в налогообложении» несостоятельна. Выработка направлений любого реформирования системы налогообложения должна происходить с учетом того, что среди плательщиков тех или иных налогов присутствуют самые различные группы, объединяемые между собой по способности одинаково нести налоговое бремя. Так, справедливая налоговая система не может не учитывать, что крупные промышленные предприятия и малые предприятия - это плательщики с разными возможностями и их нельзя приравнивать, к примеру, в вопросе по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль и НДС. Кроме того, необходимо выделять налоговые возможности вновь создаваемых предприятий и предприятий, функционирующих на протяжении нескольких лет. Чем подробнее и тщательнее будет проведена дифференциация плательщиков налогов и режимов налогообложения для них, тем справедливее в этой части будет налогообложение.
Для достижения справедливости налоговая система должна быть дифференцирована в части разновидности тех или иных налогов. В любой налоговой системе должны быть налоги, которые были бы ориентированы на финансирование определенных государственных нужд, в то время как плательщиками этих налогов выступали бы лица, так или иначе больше других получающие в этой части от государства.
Наличие льгот - основной признак справедливой налоговой системы. Льготы, представляющие собой определенные преимущества при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономикой страны.
Как правильно указал в Постановлении Конституционный суд России, налоги не должны быть чрезмерными, но налоговые законы должны предусматривать определенные льготы, что не означает прямой увязки с доходами. Следует согласиться с профессором Д. А. Черником, который высказался против «всемирного сокращения налоговых льгот» при разработке концепции Налогового кодекса [29, 70 - 72]. Представляется, что основное зло кроется не в налоговых льготах как таковых, а в их неразборчивости и непросчитанности, когда при их введении превалирует политическая конъюнктура или популизм, а не взвешенный и не обоснованный подход.
С юридической точки зрения налоговые органы и налогоплательщики должны иметь равные права и равные возможности при защите своих интересов. Укреплению принципа справедливости послужит различный подход к возложению финансовой ответственности на налогоплательщиков в зависимости от их вины в совершении налогового правонарушения. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки несут одинаковую ответственность, что представляется неправильным.
Учитывая многоаспектность содержания налогов, их комплексный характер и неоднозначную природу, необходимо отметить, что каждой сфере налоговых отношений соответствует своя система организационных, экономических, юридических принципов.
Одно из ведущих мест в системе принципов налогообложения занимает система организационных принципов, через которые на практике осуществляется построение и структурное взаимодействие, реальное функционирование национальной налоговой системы.
В настоящий момент основные организационные принципы российской налоговой системы закреплены преимущественно в Конституции России и в Законе об основах налоговой системы. Многие организационные принципы были сформулированы в постановлении Конституционного Суда России от 21 марта 1997 г. «О проверке конституционности положений абзаца второго п.2 ст. 18 и ст.20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ». Представляется, что в настоящий момент налоговой системе России соответствует следующие организационные принципы.
Принцип единства налоговой системы. Единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплены в ряде статей Конституции РФ и, прежде всего, в пп. «б» ст. 114, согласно которому Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это положение развивает одну из основ конституционного строя России - принцип единства экономического пространства (ст. 8 Конституции), означающей в том числе, что на территории России не допускается установление таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств (ст. 74 Конституции).
Кроме того, принцип единства налоговой системы обеспечивается системой федеральных налоговых органов. Именно поэтому, Конституцией России не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства, т.е. недопустимо как введение региональных налогов, которое может ограничивать свободное перемещение средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое может позволить формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий.
Принцип подвижности (эластичности). Данный принцип был сформулирован еще в конце XIX в. немецким экономистом В. Вагнером, отмечавшим приоритет публичных интересов в налогообложении, по сравнению с частными. Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства.
Этот принцип характерен не только для российской налоговой системы, переживающей свое становление (с 1992 г. в Закон о налоге и на добавленную стоимость было внесено 16 изменений и дополнений, в Закон о налоге на прибыль - 14, в Закон о налоге на имущество - 8, в Закон об акцизах - 5), но и для установившихся и сформировавшихся налоговых систем (в 1992 г. в Германии в законодательство по подоходному налогу было сделано 125 поправок).
Кроме того, подвижность налогообложения проявляется в регулярном заполнении правовых пробелов в налоговом законодательстве страны. В своем большинстве подвижность выступает в качестве контрмер государства против активных действий по уклонению от уплаты налогов. Поскольку не все налоги обладают подвижностью, то налоговая система государства в обязательном порядке должна содержать в себе такие налоги, которые при увеличении потребностей можно было бы увеличить. В то же время подвижность означает, в первую очередь, постепенное внутреннее развитие налоговой системы, но никак не ее качественное реформирование.
Реализация данного принципа в российской налоговой системе имеет серьезные недостатки. По мнению многих иностранных экспертов, частые и непредсказуемые изменения налогового законодательства являются одной из самых серьезных причин, по которым иностранные инвесторы отказываются работать в России.
Принцип стабильности. Согласно принципу стабильности налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. Налоговая реформа по общему правилу не допустима. Введение налоговой реформы должно проводиться только в исключительных случаях в строго определенном порядке. Во многих зарубежных странах с давних пор сложилась нормотворческая практика, согласно которой любые изменения и дополнения, вносимые в налоговые законы, могут вступать в силу только в начала нового финансового года. Именно такое правило предполагалось установить в налоговой системе России в конце 1994 года путем внесения соответствующих изменений и дополнений в Закон об основах налоговой системы.
Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщика. Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно влечет к резкому сокращению налоговых поступлений в бюджет, а для восстановления равновесия необходим ряд лет.
Принцип множественности налогов. Данный принцип включает в себя несколько аспектов. Важнейшим является то, согласно которому налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию перераспределения налогов по плательщикам.
Другим по значимости аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государства, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общие налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление.