Вместе с тем в данном письме отмечено, что «вопрос методологии и критериев разграничения сфер оптовой и розничной торговли для применения в системе налогообложения в увязке с систематизацией сфер экономики по общеказахстанским классификаторам не находится в компетенции Агентства РК по статистике».
Таким образом, можно сделать вывод, что критерии отнесения торговли к оптовой или розничной совпадают в статистическом и в налоговом учете.
Согласно Общеказахстанскому классификатору экономической деятельности розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования, то есть непосредственно через кассовый аппарат торговой организации. Продажа горюче-смазочных материалов на условиях, когда согласно заключенному договору покупатель единовременно безналично (налично) оплачивает весь объем продажи ГСМ, согласованный с продавцом, а затем посредством кредитных карточек или по талонам выбирает его через АЗС, не относится к розничной торговле.
Указанные операции входят в понятие оптовой торговли, в которую включается деятельность по продаже товаров промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым и розничным торговцам.
В связи с изложенным при продаже горюче-смазочных материалов на условиях, когда согласно заключенному договору покупатель единовременно безналично (налично) оплачивает весь объем продаж ГСМ, налог на добавленную стоимость должен исчисляться продавцом со всей продажной цены горюче-смазочных материалов по ставке 13 процентов.
Следовательно, реализация товаров юридическим лицам должна вестись с исчислением НДС в порядке, установленном для оптовой торговли, а реализация товаров для физических лиц - в порядке, установленном для розничной торговли.
При этом, в целях применения налога на добавленную стоимость предприятия независимо от организационно-правовых форм при реализации товаров оптовыми партиями и в розницу должны вести раздельный аналитический учет этих товаров.
Ряд видов предпринимательской деятельности (в том числе и отдельные разновидности торговли) регулируется в административном порядке: это и лицензирование, и уплата сборов за право торговли. Помимо всего прочего, к торговой деятельности предъявляют свои требования и санитарно-эпидемиологический надзор, противопожарные службы, административно-технические и торговые инспекции.
Согласно Конституции РК правила лицензирования отдельных видов предпринимательской деятельности должны устанавливаться законами. Однако в настоящее время такие законы отсутствуют, поэтому условия и правила лицензирования определяются как указами Президента, так и постановлениями Правительства РК. [1]
Обязанность по применению контрольно-кассовых аппаратов (ККА) для организаций всех форм собственности при осуществлении денежных расчетов с населением по торговым операциям и при оказании услуг была введена Положением Министерства финансов Республики Казахстан «По применению контрольно-кассовых аппаратов с фискальной памятью» от 24.03.1997 № 9-3-2-3/1847 (внесены изменения и дополнения в соответствии с приказом НК МФ РК от 2 апреля 1998 г. N 21). [9] В соответствии со ст. 1 данного Положения организации, осуществляющие расчеты с населением, должны: регистрировать ККА, использовать исправные ККА, выдавать покупателю чек, обеспечивать беспрепятственный доступ к ККА работников налоговых органов и центров технического обслуживания. Данное положение также обязывает налоговые органы регистрировать ККА и осуществлять контроль за их использованием.
Статьей 1 приложения № 3 к данному Положению налоговые органы имеют право налагать штраф на потребителей как за неиспользование контрольно-кассовых аппаратов с фискальной памятью.
Таким образом, отличительным признаком розничной торговли является факт оплаты приобретенного товара за наличный расчет с выдачей чека ККА (кроме тех видов торговли, которые освобождены от этой обязанности в данном регионе). При этом личность покупателя - простой гражданин или представитель организации - роли не играет.
Другое дело, если товар приобретен с оплатой по безналичному расчету. В этом случае для определения того, к какому виду торговли относится данная операция, решающей становится личность покупателя :
- если товар оплачен по безналичному расчету физическим лицом, это розничная торговля;
- если товар оплачен по безналичному расчету от имени юридического лица, это оптовая торговля.
С введением счетов-фактур в качестве налоговых документов по НДС предприятия розничной торговли должны отражать в книге продаж ежедневный розничный товарооборот на основании данных лент ККА, но при этом розничным покупателям счета-фактуры не выписываются. Гражданское право не содержит никаких ограничений для формы оплаты по договорам поставки.
В настоящее время в соответствии со ст. 8 Закона Республики Казахстан «О национальном банке Республики Казахстан» все вопросы регулирования наличного денежного обращения в стране входят в компетенцию Нацбанка РК, который не установил лимит предельных размеров расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу. [12]
Из всего сказанного можно сделать ряд практических выводов.
Продажа товаров физическим лицам для конечного потребления за наличный расчет с выдачей чека ККА при всех ситуациях считается розничной торговлей. При этом не имеет значения личность физических лиц, получающих на руки чек ККА: являются они представителями юридических лиц или индивидуальными предпринимателями, факт оплаты за наличный расчет с выдачей чека ККА однозначно квалифицирует данную операцию в качестве розничной торговли как у продавца, так и у покупателя. Покупатели в этом случае лишены возможности возмещения из бюджета сумм НДС по приобретенным товарам, поскольку отсутствуют счета-фактуры.
Продажа товаров физическим лицам для конечного потребления по безналичному расчету определяется как розничная торговля.
Продажа непродовольственных товаров юридическим лицам и гражданам- индивидуальным предпринимателям для промежуточного потребления по безналичному расчету должна расцениваться как оптовая торговля (договор поставки), в случае расчетов с организациями розничной торговли квалифицируется как розничная торговля, но не для продавца, а для покупателя (которому отказано в праве возместить из бюджета сумму НДС, уплаченную в составе цены продавцу). Продавец в этой ситуации должен исчислять НДС в порядке, установленном для оптовой торговли.
Продажа товаров юридическим лицам и гражданам-индивидуальным предпринимателям для промежуточного потребления за наличный расчет с оформлением приходных ордеров (и соответствующих доверенностей на получение товарноматериальных ценностей) должна отражаться в качестве оптовой торговли как у продавца, так и у покупателя, Необходимо подчеркнуть, что ГК не распространяет понятие розничной купли-продажи на сделки между юридическими лицами.
Во избежание недоразумений организация, осуществляющая одновременно розничную и оптовую торговлю, должна эти две разновидности торговли обособить в бухгалтерском и налоговом учете как по приобретению товаров, предназначенных для перепродажи, так и по реализации товаров (учет издержек обращения, исчисление НДС, учет финансовых результатов).
Гражданский Кодекс Республики Казахстан выделяет следующие виды договора розничной купли-продажи:
- продажа товара с условием о его принятии покупателем в определенный срок;
- продажа товаров по образцам (описаниям, каталогам);
- продажа товаров с использованием автоматов;
- продажа товара с условием о его доставке покупателю.[2]
Отдельные авторы вообще не классифицируют данный договор, выделяя лишь «договора розничной купли-продажи с отдельными нетипичными условиями». Некоторые видные юристы такие как: Брагинский М.И., Витрягский В.В., Васин В.Н., Казанцев В.И. и др. предлагают иную, на их взгляд более логичную классификацию договора розничной купли-продажи по следующим специфическим характеристикам договора: [15, c.229]
- место исполнения договора; способ вручения товара; время передачи товара; срок оплаты товара; обязанность доставки товара.
Соответственно, по месту исполнения договора можно было бы выделить продажу товара на дому у покупателя и продажу на торговой площади продавца:
- по времени передачи товара: продажу по предварительным заказам и продажу с немедленной передачей товара;
- по способу вручения товара: продажу через автоматы, продажу с обслуживанием покупателя работниками продавца;
- по сроку оплаты товара: договор с предварительной оплатой, с немедленной оплатой и с оплатой в кредит (в том числе в рассрочку);
- по обязанности доставки товара: продажу с обязательством доставить товар покупателю и без такового.
Подробнее остановимся на тех видах договоров розничной купли-продажи, которые отмечены в гражданском кодексе.
И так, первый вид договора розничной купли-продажи – продажа товара с условием о его принятии покупателем в определенный срок. [27, c.395] Этот вид договора предусмотрен статьей 449 ГК РК. Суть данного вида договора состоит в том, что момент заключения договора розничной купли-продажи может не совпадать с моментом исполнения обязанности продавца передать оплаченный товар покупателю. В таком случае покупатель обязан принять товар (явиться за ним в место продажи товара, обеспечить прием товара в месте доставки, в случае предоставления таких услуг продавцом, или совершить иные действия, необходимые для принятия товара) в срок, определенный договором. Способ принятия товара может быть специально упомянут в договоре либо вытекать из смысла договора. Например, если в договоре розничной купли-продажи предусмотрена обязанность продавца после покупки товара хранить его в течение определенного срока, покупатель не может считаться не принявшим товар в период оговоренного срока хранения.