Налоговые правонарушения в России

Содержание

Стр.

ВВЕДЕНИЕ.……………………………………………………………………….3

ГЛАВА 1. Налоговыеправонарушенияв России:

к историивопроса..……………………………………………………………......6

ГЛАВА 2. Налоговыеслужбы зарубежныхстран

в борьбе с налоговыминарушениями…….………….……………………......15

ГЛАВА 3. Налоговыеправонарушения

в РоссийскойФедерации…………………………..…………..……………….26

Основныевиды налоговыхправонарушений…………………………..26
Тенденции,наблюдаемые

в налоговыхправонарушениях…….…………………………………………...40

ГЛАВА 4. Причиныуклонения отуплаты налогов...………………………....43

Моральные.…..….…………………………………………………….…..44
Политические……………………………………………………………..48
Экономические….………………………………………………………...55
Технические……………………………………………………………….58

ГЛАВА 5. Методыборьбы и санкцииза налоговыенарушения……………..70

Меры ответственностиза налоговыеправонарушения………………...70

5.1.1. Понятиеответственностиза налоговыеправонарушения………70

5.1.2. Виды налоговойответственностии применяемыесанкции…….80

Налоговыйконтроль какметод борьбы

с налоговымиправонарушениями……………………………………………..95

ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………...103

СПИСОКИСПОЛЬЗОВАННОЙЛИТЕРАТУРЫ.…………………………..105

ПРИЛОЖЕНИЯ…….………………………………………………………….110

Введение

Проблеманеуплаты налоговв нашей странедостаточноактуальна. Нопри всей остроте,данная проблемане достаточноисследована,и ее решениетребует дополнительногоизучения.

Современноеналоговоеправо, как отрасльправа, являетсядля российскойюриспунденциидовольно «молодой».Вместе с тем,исследованиеего проблем,предмета иметода, представляютособый интересс точки зренияразработкии совершенствованияналоговогозаконодательства.Не вызываетсомнения и то,что четко выстроенноезаконодательствов областиналогообложения,соблюдениесоответствияравноуровневыхнорм, сведениек минимумуколлизий ипробелов ведетк повышениюсобираемостиналогов, снижениючисла налоговыхправонарушений,более эффективнойработе налоговыхи судебныхорганов.

Быстраясмена событийв течение последнегодесятилетияобусловиланеустойчивостьналоговойполитики государства,что в свою очередьпривело к принятиюогромного числанормативно-правовыхактов в этойсфере. Сегодняналоговое правоРоссии отличаетсянестабильностьюи самой «богатой»нормативнойбазой. В ходесвоей работы,главный бухгалтерсреднего предприятиявынужден одновременносталкиватьсяс бесчисленнымколичествомактов законодательствапо налогам исборам^¹.Следствиемявляетсясуществованиеправоприменительныхтрудностей,что совсемневыгодно длябюджета и дляналогоплательщика.

Блок необходимыхзаконов, нормативнообеспечивающихналоговуюсистему РоссийскойФедерации, былпринят в конце1991 г.

В соответствиис законом «Обосновах налоговойсистемы в РоссийскойФедерации»,вступившимв силу с 01.01.1992 г., натерриторииРоссии взимаютсяналоги, сборыи пошлины, образующиеналоговуюсистему. Нодействующаяналоговаясистема РФоказаласькрайне несовершеннойв силу множествапричин, и, преждевсего – отсутствияединой законодательнойи нормативнойбазы налогообложения.Положенияотдельных главНалоговогокодекса частоне соответствуеткак нормамдругих отраслейзаконодательства(бюджетного,гражданского),так и вступаютв противоречиес нормами действующихположенийсамого Налоговогокодекса. Формулировкиряда норм допускаютпроизвольноетолкованиезакона, игнорируютправила законодательнойтехники. Нашеналоговоезаконодательствов период формированиякак никакоедругое подверженонаиболее частымизменениям,а при условиимногочисленныхнедостатков,неясности,неточностисодержаниянорм становитсяеще более сложнымв применении.Государство,игнорируяинтересыналогоплательщика,ставит в сложноеположениепрежде всегосебя, так какв условияхпрезумпцииневиновностиналогоплательщикаотстаиваниеинтересоворганизациив арбитражномсуде имело и,как показываетанализ, будетиметь перспективу^¹.Своими противоправнымидействиямихозяйствующиесубъекты наносятне только прямойущерб государствув виде недополученныхсумм в бюджет,но и косвенныйущерб, которыйзаключаетсяв том, что своиобязательствапо содержаниюсоциальнойинфраструктурыони, как правило,стремятсявозложить набюджет.

Любой гражданинявляется одновременнои налогоплательщикоми потребителемсоциальныхблаг. Но, какналогоплательщикон стремитсяк минимизацииналоговыхплатежей, считая,что это приводитк повышениюблагосостояния,а как потребительтребует улучшениясоциальногоуровня.

В дипломнойработе мнехотелось нетолько датьхарактеристикуналоговымправонарушениям,но и заглянутьв историю этогоявления, заостритьвнимание наособенностяхработы налоговыхорганов другихстран в этомнаправлении.Но самым главным считаю попытатьсяпонять природутакого явления,как налоговоеправонарушение,и выявить причины,его вызывающие.

Итак, главнаяцель работы:исследованиепричин возникновенияналоговыхправонарушенийи анализ эффективностиметодов борьбыс ними.

Основные задачиработы:

Проанализироватьсущность понятия«налоговоеправонарушение».
Исследоватьпричины уклоненияот уплаты налогов,ведущие к нарушениюналоговогозаконодательства.
Попытатьсявыявить тенденциив развитииналоговыхправонарушений,а, следовательно,слабые местав налоговомзаконодательстве,и определитьсредства иметоды сниженияналоговыхправонарушений.

Государство,в которомзаконодательныеинициативынаходят отклик и поддержкуналогоплательщика,может достигнутьнеобходимойэффективностиналоговогорегулированияи, как следствие,в таком государствесоздаютсянеобходимыепредпосылкидля роста накопленийи притока инвестицийв производственныйсектор. Именнов этом случаеможет бытьдостигнутмаксимальныйрезультат, какв законотворческойработе, так ив работе самихналоговыхорганов, чтов конечномитоге выразитсяв соблюденииналоговойдисциплины.

1.Налоговыеправонарушенияв России:

кистории вопроса

Проблемыво взаимоотношенияхмежду государствомв лице налоговыхорганов иналогоплательщикамив России существоваливсегда и привсех политическихрежимах. Налоговаяпреступностьпоявиласьзадолго дораспада СоюзаСоветскихСоциалистическихРеспублик ипроведениялиберальныхреформ.

Процессстановленияналоговойсистемы в форме,приближеннойк цивилизованной,начался в Россиив конце XIXвека врезультатероста Государственныхпотребностейв связи с переходомстраны от прежнего(преимущественнонатурального)хозяйства кденежному. Втечение 1881-1885 гг.была проведенаналоговаяреформа, в ходекоторой былиотменены солянойналог и подушнаяподать, введеныновые налогии создана податнаяслужба. В новойналоговойсистеме наибольшееместо отводилосьакцизами таможеннымпошлинам,и лишь небольшаядоля бюджетныхпоступленийприходиласьна налоги снедвижимостии с торгово-промышленныхкапиталов.Современникихарактеризовалидействовавшуюв то время вРоссии налоговуюсистему какодну из самыхнесовершенныхв Европе.

Долгое времяпоступлениеподатей в Российскойимперии контролировалиКазенная палатаи ее губернскиеуправления,учрежденныееще в 1775 году.Податная деятельностьв основномограничиваласьучетом налогов,поступающихс мест, и носилаисключительно«канцелярский»характер. Податногоаппарата кактакового небыло, и сборомналогов приходилосьзаниматьсяполиции. С переходомна новую налоговуюсистему, ориентированнуюна обложениедоходов, а такжена увеличениечисла новыхсборов, обнаружиласьнесостоятельностьКазенной палатыкак фискальногооргана.

В 1885 годуисходя изнеобходимостипостоянногоподатногонадзора наместах былучрежден институтподатных инспекторовпри Казеннойпалате в количестве500 человек, накоторых былвозложен контрольза своевременными полным поступлениемналоговыхплатежей навсей территорииРоссии. Податныеинспекторыбыли наделеныдовольно широкимиполномочиями,сходными пообъему с полномочиямисотрудниковсовременныхналоговыхинспекций иоперативныхработниковфедеральныхорганов налоговойполиции.^¹

Следуетотметить, чтоработать податныминспекторамприходилосьв обстановке,осложненнойпостоянноусиливающимисяпротиворечиямимежду различнымисоциальнымислоями населения.Несовершенстводействовавшейналоговойсистемы, изымающейболее половиныдохода крестьян,вызывало остроепротиводействиесо сторонысельскогонаселения,которое проявлялосьв массовомотказе от уплатыналогов. В этихслучаях согласноциркулярамМинистерствавнутреннихдел и Министерствафинансов РоссийскойИмперии чиныподатногонадзора былиобязаны требоватьот крестьянуплаты сборов,обращаясь вслучае необходимостиза содействиемк местным властям.

Губернаторампредоставлялосьправо откомандировыватьчины полициив помощь лицамподатногонадзора, а приоткрытомсопротивлениивызывать воинскиечасти.

Основнаямасса налоговыхплатежей приходиласьна долю акцизов,в связи с этими основнаямасса нарушенийвыявляласьименно в этойсфере податныхотношений.Нарушенияпроявлялисьв основном вреализацииподакцизныхтоваров безсоответствующихярлыков, свидетельствующихоб уплате продавцомакцизногосбора. Правовыенормы и ответственность,в том числе иуголовная, занарушенияправил о питейноми табачномсборах, об акцизена сахар, осветительныенефтяные маслаи спички предусматриваласьв Уставе обакцизных сборах1883 года.

Например,согласно ст.1102 Устава наказывалось«хранение исбыт неоплаченныхакцизом питейсо знанием осокрытии оныхот уплаты акцизом»;

ст. 1134 – «недопущениедолжностныхлиц акцизногоуправленияили полицейскихчинов к исполнениюих обязанностейпо надзору завыделкою ипродажей питей»;

ст. 1135 – «подделкапечатей, пломб,бандеролей,этикеток, налагаемыхказенным управлениемна посуду спитьями».^¹

Несмотряна все трудности,усилия полициии податнойслужбы по взысканиюказенных платежейбыли довольноуспешными:общая сумманедоимок составилав 1897 году более99 млн. руб., илиоколо 5% всехпоступлений.По фактам выявленныхнарушений поРоссии былосоставлено45 578 актов, на основаниикоторых взысканоштрафов насумму 725 184 руб.^²

С октября1917 г. в связи сотменой правасобственностина землю, аннулированиемценных бумаги иных долговыхобязательствцарскогоправительства,национализациейпромышленностии запрещениемчастной собственностибыли уничтоженыпочти все возможныеобъекты налогообложения.Налоговаяполитика новойвласти сводиласьтолько лишьк принудительномусбору с крестьянстватак называемойпродразверстки,которая неносила дажехарактер налога.Согласно этойполитикепринудительноизымались всеизлишкисельскохозяйственнойпродукции сверхнеобходимогоминимума длясобственногопотребления.Лишь в мае 1921 г.в связи с переходомгосударствак новой экономическойполитике возникланеобходимостьсоздания новойналоговойсистемы. Былвведен общегражданскийналог, к уплатекоторого привлекалосьвсе трудоспособноенаселение. В1923 г. была проведенареформа налогообложениякрестьянства,установленыединый сельскохозяйственныйналог, промысловыйи подоходныйналоги, налогна сверх прибыль,налог с наследстви дарений, атакже гербовыйсбор. Введеныакцизы на табак,спички, спиртныенапитки, пиво,сахар, керосин,смазочные маслаи текстильныеизделия.

Руководствовзиманием всехналогов возлагалосьна народныекомиссариатыфинансов СоюзаССР, союзныхи автономныхреспублик, атакже на губернские,окружные иуездные финансовыеотделы. Непосредственноевзимание прямыхналогов иосуществлениеконтроля засвоевременностьюих уплаты возлагалосьна финансовыхинспекторов,их помощникови финансовыхагентов; акцизов– на инспекторовкосвенныхналогов и ихпомощников;сельскохозяйственногоналога – наволостные ирайонныеисполнительныекомитеты народныхдепутатов.

Для осуществлениясвоих функцийорганы налоговогоконтроля былинаделены самымиширокими полномочиямипо проведениюпроверок. Припринудительномвзысканииналогов органыфинансовогоконтроля имелиправо производитьопись, арест,продажу с публичноготорга принадлежащихнедоимщикуимущества истроений, обращатьвзыскания насуммы, причитающиесянедоимщикуот третьих лицили находящиесяна текущихсчетах в кредитныхучреждениях.

Однако высокиеставки явилисьодной из главныхпричин постепенногосокращениячастной торговлии промышленности,привели к резкомунеприятиючастныминалогоплательщикаминового законодательстваи, как следствие,повлекли массовоеуклонениеплательщиковот уплаты налогов.Уклонение отуплаты налоговрассматривалоськак сокрытоепротиводействиесоветскойналоговойполитике,направленноена срыв мероприятийсоветскойвласти. Этопривело к резкомуусилению меруголовнойрепрессии,направленнойпротив нарушенийнорм налоговогозаконодательства.В Уголовномкодексе РСФСРв редакции 1922г. раздел «Преступленияпротив порядкауправления»содержал целыйряд статей,предусматривающихответственностьза преступленияпротив порядканалогообложения:

ст. 78 - «Массовыйотказ от внесенияналогов, денежныхили натуральных,или от выполненияповинностей»;

ст. 79 – «Неплатежотдельнымигражданамив срок или отказот платежаналогов, денежныхили натуральных,от выполненияповинностейили производстваработ, имеющихобщегосударственноезначение»;

ст. 79а – «Сокрытиенаследногоимущества илиимущества,переходящегопо актам дарения,в целом или вчасти, а равноискусственноеуменьшениестоимостиупомянутыхимуществ вцелях обходазаконов онаследованиии дарении, атакже законао налоге с наследстви с имуществ,переходящимпо актам дарения»;

ст. 80 – «Организованноепо взаимномусоглашениюсокрытие илиневерное показаниео количествахподлежащихобложению илиучету предметови продуктов,в том числе иразмеров посевной,луговой, огороднойи лесной площади,или количестваскота, организованнаясдача предметов,явно недоброкачественных,неисполнениепо взаимномусоглашениювозложенныхзаконом награждан работи личных повинностей»;

ст. 139а –«Изготовление,продажа, скупкаи хранение сцелью сбыта,а равно пользованиепродуктамии изделиями,обложеннымиакцизным сбором,с нарушениемустановленныхакцизных правил».^¹

В дальнейшемпроисходилпроцесс увеличенияколичествауголовно-правовыхнорм, предусматривающихответственностьза налоговыепреступления,и ужесточениесанкций за ихсовершение.

С моментавведения уголовнойответственностиза налоговыепреступленияих доля в общеймассе преступленийстановитсявесьма значительной.Например, в1922 г. в РСФСР из107 700 человек, осужденныхза преступленияпротив порядкауправления,20 500 человек (т.е.19%) были осужденыза уклонениеот государственныхповинностейи налогов. В1924 г. количествонарушителейналоговогозаконодательствасоставило уже26 200 человек.

Большое числодел о налоговыхпреступленияхпривело кнеобходимостисозданияспециализированныхналоговыхсудов. Стремясьповысить собираемостьналогов и уменьшитьразмер недоимки,государствов лице фискальныхорганов в 1928 г.в Москве и Московскойгубернии провелоспециальноемероприятиепо взысканиюнедоимок, котороепереросло вмасштабнуюкампанию поборьбе с неплательщикаминалогов. Связаноэто было с тем,что в то время,впрочем, каки сейчас, недобросовестныеналогоплательщикиприбегали кразнообразнымухищрениями подобные,порой жесткиемеры, былинеобходимы.Следует отметить,что такие способыуклонения отуплаты налогов,как ведениедвойной бухгалтерии,ложное банкротство,использованиеподставныхлиц, незаконноеприменениеналоговыхльгот, применявшиеся«новыми русскими»того времени,с не меньшимуспехом применяютсяи сегодня.

Несмотряна усилениедавления фискальныхорганов и ужесточенияответственности,количествовыявляемыхналоговыхправонарушенийне уменьшалось.Так, к концу20-х годов новаяэкономическаяполитика (НЭП)исчерпала своюполитическуюи экономическуюзначимостьдля страныСоветов. К этомувремени желаниеправительстваСССР избавитьсяот «нэпманов»стало настольковысоким, чтобыли созданывсе условиядля их «самоликвидации».Крайне высокиеналоговыеставки, неравныеэкономическиеусловия и, наконец,прямые репрессиив отношениипредставителейчастного секторапостепеннопривели к ликвидациипоследних. К1931 г. частныйкапитал в странепрактическипересталсуществовать,а основнымиплательщикаминалогов становятсягосударственныепредприятия,контролироватькоторые в условияхтоталитарногостроя былогораздо легчеи эффективнее.

В дальнейшемфинансоваясистема нашейстраны эволюционировалав направлении,противоположномпроцессу общемировогоразвития. Отэкономическихона перешлак административнымметодам изъятияприбыли предприятийи перераспределенияфинансовыхресурсов черезбюджет страны.Абсолютнаяцентрализацияденежных средстви отсутствиекакой-либосамостоятельностив решении финансовыхвопросов лишалихозяйственныхруководителейвсякой инициативы.Однако и в этихусловиях совершалисьпреступленияи правонарушения,но проявлялисьони в основномв виде организацииподпольныхцехов по производствуразличнойпродукции.

В конце90-х годов Россиявступила всамую тяжелуюфазу своейпостсоветскойкризиснойреволюции.Специфика этойфазы состоитв сохранениипрежних негативныхтенденций –производственногоспада, финансовойнапряженности,социальногорасслоения– с кризисомпостреформационногокомпонентаобщественныхотношений.Реформированиепроводилосьтеми же методамии в тех же формах,которые мыслимылишь для унитарногогосударствас предельноцентрализованнойсистемой управления.^¹

Переход экономикистраны в начале90-х годов к рыночнойспособствовалбурному ростуколичествапредпринимателейи коммерческихорганизацийи, соответственно,росту количестваналогоплательщиков,также как исубъектов,уклоняющихсяот уплаты налогов.Существовавшаяфискальнаясистема былана в состояниисправитьсяс лавиной налоговойпреступности,неожиданнонакрывшейстрану, поэтомув 1992 г. были созданыпервые подразделенияфедеральныхорганов налоговойполиции, главнойзадачей которыхи явилась борьбас налоговымипреступлениями.

Налоговаяполитика Россиисформироваласьв сложных условиях.Спад производстваобострил проблемумобилизациидоходов вгосударственныйбюджет, потомуналоговаяполитика носилапреимущественнофискальныйхарактер, которыйвыразился вчрезмерномизъятии доходову налогоплательщикови в примененииподавляющихпроизводствометодов исчисленияи взысканияналогов. В условияхкриминализациижизни общаяориентациявластей навсемерноеужесточениеналоговыхрежимов приводит,как правило,к обратнымпоследствиям.В результатераспространениетеневого секторав экономикеприобретаетугрожающийхарактер, растутмасштабы уклоненияот налогов.

Проблемы вовзаимоотношенияхмежду государствоми налогоплательщикомв России существоваливсегда. Нынешнимспециалистамв областиналогообложениянеобходимоиспользоватьнакопленныйопыт для совершенствования,как существующейналоговойсистемы, таки системы мерответственностиза нарушениеналоговогозаконодательства.России нужнатакая налоговаясистема, котораябы не тормозиларазвитие хозяйства,а являласьмощным импульсомк подъему экономикистраны и отвечалафундаментальнымпринципамналогообложения.А базовые принципыналогообложениясформулированыеще основоположникамиклассическойполитэкономииД. Рикардо и А.Смитом^¹как требование«определенности»,«эффективности»и «справедливости».

В настоящеевремя налоговойсистеме присущпреимущественнофискальныйхарактер, чтозатрудняетреализациюзаложенныхв налоге стимулирующегои регулирующегоначал.

2.Налоговыеслужбы зарубежныхстран

вборьбе с налоговыминарушениями

В качествесравненияхотелось быостановитьсяна особенностяхналоговойсистемы рядазарубежныхстран.

Интересно, чтов современномналоговом правебольшинстваразвитых странконцептуальныйподход к налогообложениюпринципиальноотличаетсяот принятогоу нас. Там налоги– это форма(средство) участияграждан и иныхфизическихи юридическихлиц в обеспечениидоходной базыбюджетов всехуровней длярешенияобщегосударственных,региональныхи местных задач.Налоги – этоодна из многихформ их участияв финансированиисоциально-значимыхпроектов изадач.

Для налоговойдоктриныдемократическогообщества следуетсчитать важнейшимии основополагающимипринципами^¹справедливостьналогообложенияи сбалансированностьправ и обязанностейналоговыхорганов иналогоплательщиков.На Западе применениеэтого принципастрого контролируетсясо стороныобщества.

Так, принципсправедливостиналогообложенияпредполагаетприменениепрогрессивнойшкалы обложениядоходов (болеевысокие доходыоблагаютсяпо более высокимналоговымставкам). Возможноприменениетакже пропорциональнойсистемы обложениядоходов, но нив коем случае– дегрессивногообложения (какэто имеет местов России – еслиучесть суммарныйэффект подоходныхналогов, налоговна потреблениеи социальныхсборов). Этотже принциптребует исключенияиз налогообложениядоходов, непревышающихуровня прожиточногоминимума работника(в СССР, в отличиеот России, этотпринцип строгособлюдался).Из этого жепринципа вытекаети общепринятыйна Западе порядокустановленияналоговыхставок:

наиболее высокиминалогами облагаются«даровые»доходы (дары,выигрыши влотереи, в казино),
более низкими– так называемые«пассивные»доходы (дивиденды,проценты повклада),
еще более низкими– доходы отпредпринимательстваи от трудовойдеятельности
нулевыми налогами– доходы, непревышающиепрожиточногоминимума.

Принципсбалансированностиправ и обязанностейналоговыхорганов иналогоплательщиковвыражаетсятакже конкретнымиправилами:

первое – всеразночтенияв текстах налоговыхзаконов однозначнотолкуются впользу налогоплательщика(что уже закрепленов Налоговомкодексе РФ);
второе – налоговыеорганы не вправепредписыватьналогоплательщикуприменятьтакие формыи методы егодеятельности,при которыхон был бы обязанплатить наивысшиеналоги (чтотакже постепенноначинает получатьпризнание вРоссии, например,налоговоепланирование);
третье – равнаяответственностьгосударстваи налогоплательщикав их финансовых(налоговых)взаимоотношениях.

В странах Западаэти два основополагающихпринципа непросто гарантируются,но так встроеныв общую системугосударственныхправовых отношений,что отступленияот них практическиневозможны.Если правительствавносят налоговыезаконопроекты,не соответствующиепредставлениямо справедливостираспределенияналоговогобремени, то этизаконопроектыне простоотвергаются,но часто одновременноотправляетсяв отставку исамо правительство,рискнувшеевнести такиепредложения.

Говоря о правахналоговыхорганов странахзападной демократииследует отметитьчто они весьмашироки и предусматриваютвозможностьвмешательствав личную жизнь^¹.Например, уналоговыхорганов скапливаютсяогромные массысамой разнообразнойинформациио частной жизниналогоплательщиков.Но для всейэтой информациипринят такойрежим хранения,что она теоретическии практическине может использоватьсяни для какихцелей, кроменалоговых. Ниполитическаявласть, ни чиновникидругих ведомств,ни правоохранительныеорганы, ни прикаких обстоятельствахне могут получитьдоступ к базамданных налоговыхорганов.

Единая налоговаяслужба Швециипомимо сугубофискальныхфункций ведетполный учетне тольконалогоплательщиков,но и всего населениястраны. Уровенькомпьютеризациии методы контроляза доходамипозволяютсоставлятьдекларациио доходах большинстванаселениянепосредственнов налоговойслужбе и рассылатьих гражданам.Последнимостается поставитьсвою подпись,а в случае несогласияпридти разобратьсяв налоговыйорган. Сведенияо доходах физическихлиц не являютсяналоговойтайной.^²

В настоящеевремя в странахзапада проводитсяполитикалиберализациив отношениидвижения капиталови рабочей силы,практическиустраненывалютные ограничения(введение единойвалюты – евро). В этих странахналогоплательщикисвободны ввыборе какместа проживанияи места осуществлениякоммерческойи инвестиционнойдеятельности.

Кроме того,появился рядстран, которыеспециализируютсяна привлечениина свою территориюпосредническогофинансовогобизнеса, используядля этого, впервую очередь,льготы по налогам.

Если взятьразвитые страныЗапада, то можнонаблюдать двемодели налоговыхдоктрин.^³

Первая предусматриваетобщий высокийуровень налогообложенияв сочетаниис системойвысоких социальныхвыплат (Швеция).

Вторая – умеренныйуровень налогообложенияи сдержаннуюполитику социальногообеспечения.

При этом каждаяиз них плавноэволюционировалаот крутой прогрессиив налоговыхставках основныхдоходных налоговк более пологими даже к «плавным»системам обложениядоходов.

Во второй половине80-х – начале 90-хгодов ХХ векаведущие странымира, такие,как США, Великобритания,Германия, Франция,Япония, Швецияпровели налоговыереформы, направленныена ускорениенакоплениякапитала истимулированиеделовой активности.

Зарубежноеналоговоезаконодательствоидет по путиперехода отпринципа «большепроизвел –больше заплатил»к принципу«больше налоговплатит тот, ктобольше имеети потребляет»^¹.

При этом самыебольшие налогив Европе взимаютсяв Скандинавскихстранах игосударствахБенилюкса.Самый большойсовокупныйналог в Швеции– 55%, в странахюжной Европыналоговое бремязначительнолегче – менее35% в Испании иПортугалии.

Достаточноэффективноработает налоговаяслужба Франции^².

Первым важнейшимпринципомналоговогоконтроля в этойстране являетсясоблюдениекритерияэкономическойцелесообразности,соответствиецелей контроляи затраченныхсредств.

Другим важнейшимпринципомявляетсясоблюдениегарантий и правналогоплательщика.Действуетпрезумпция«добропорядочности»налогоплательщика.Если налогоплательщикзадекларировалсвои доходы,в срок уплатилналоги, то онпользуетсявсеми гарантиямии правами. Присудебныхразбирательствахв первую очередьпроверяется,не были ли нарушеныправа налогоплательщика.К лицам, уклоняющимсяот налогообложения,не будут применятьсягарантии, таккак они нарушилипринцип обязательностиуплаты налогов.

В ряде случаевналоговыеорганы обязаныдавать письменныеразъяснениянормативныхактов в формеинструкцийи циркуляров.Кроме того,налоговаяадминистрацияобязана в письменнойформе отвечатьна вопросыналогоплательщика.Эти ответы вслучае необходимостиналогоплательщикможет использоватьдля своей защитыв суде.

Во Францииналоговаяслужба включаеттри уровня:

национальныйуровень (Управлениенациональныхи международныхпроверок, Управлениепроверок налоговогоположения,НациональноеУправлениеналоговыхрасследований);
региональныйуровень (УправлениеЦентральногорегиона);
низовое звено(налоговыеуправлениядепартаментов).

По состояниюна 2001 год численностьаппарата налоговойслужбы Франциисоставляетболее 80 тыс. человек(для сравнения,в РФ по даннымМНС - более 145 тыс.человек).^¹

Показателямиэффективностиналоговогоконтроля являютсяколичествопроверок, которыепроводит одинпроверяющийв год. К качественнымпоказателямотносятся:

во-первых, суммадоначисленныхналогов, приэтом обязательноуказываетсяпричина доначислений(сознательноеуклонение,забывчивость,небрежность)и действия,предпринятыедля уплатыналогов в полномобъеме;
во-вторых,соотношениемежду затраченнымисредствамии общей величинойдоначисленныхсумм.

Санкции заналоговыеправонарушенияустанавливаютсяналоговойслужбой и применяютсяавтоматически.

Если налогоплательщиксчитает, чтовзысканиештрафа былонеправомерным,он может оспоритьего в суде.

В том случае,если в нарушениизаконодательствавиноват банк(что бываеткрайне редко),налогоплательщикдолжен урегулироватьсвои отношенияс банком, в томчисле переложитьна него соответствующиесанкции. Налоговаяслужба в этиотношения невмешивается.

Споры междуналоговымиорганами иналогоплательщикамивозникают восновном тогда,когда сумманалоговыхобязательствчастично илиполностьюопротестовываетсяналогоплательщиком.

В целом же налоговыйпроцесс в развитыхзападных странахдовольно усложнен.Использованиенормальных,предусмотренныхзаконом путейурегулированияспоров частооказываетсячрезмернодорогим, причемдля обеих сторон,и поэтому приходитсяизобретатьболее упрощенныесредства и путирешения спорныхвопросов^¹.В США, например,в последнеевремя сталивводиться впрактику такиеметоды, какрегулированиеспорных вопросовв порядкесогласованияпозиций допредставленияналоговойотчетности;выпуск рекомендательныхинструкцийпо решениюнаиболее частовстречающихсяспорных вопросов;программы поуменьшениюспорных ситуацийв отдельныхотраслях; применениеускоренныхи упрощенныхпроцедур решениявопросов.

Для предприятий,не представившихналоговуюдекларацию,налоговыеорганы определяютсумму налоговыхобязательстврасчетнымпутем, исходяиз данных поаналогичнымпредприятиям.Если декларацияпредставленапозже 30 днейпосле полученияспециальногоуведомления,также считается,что она непредставлена.В этом случаеналогоплательщиктеряет правона состязательнуюпроцедуру ина него ложитсябремя доказательств.Сумма налогаустанавливаетсяпо максимуму.

Проблемы сосбором налоговвозникают вотношениипредприятий,испытывающихфинансовыетрудности. Втом случае,если эти трудностиносят временныйхарактер, предприятиеможет обратитьсяв налоговыеорганы с просьбойоб отсрочкеуплаты налогов.Такая отсрочкаможет бытьпредоставленапри условииопределенныхгарантий состороны налогоплательщика.Другая возможностьурегулированияотношений сналоговымиорганами –погашениезадолженностипостепенно,на основе планаурегулированияплатежей.

Если же задолженностьпредприятияпостоянновозрастает:оно не платитналоги, социальныевзносы, не оплачиваетбанковскийкредит, налоговаяслужба имеетправо инициироватьбанкротствопредприятия.Для того, чтобыначать соответствующийпроцесс, налоговойслужбе нужнополучить разрешениеТоргового суда.Суд долженпринять соответствующеерешение в течение3 месяцев содня обращения.Но данная мераприменяетсяредко, так какфактическиречь идет опрекращениидеятельности,а не об оздоровлениипредприятия.Интересамналоговыхорганов в большейстепени отвечаетхотя бы частичноепогашениезадолженности.

Лицу, указавшемуна нарушенияналоговогозаконодательства,может бытьвыписана премияпо окончаниипроверки(определенныйпроцент отвзысканнойсуммы).

Налоговыморганам представляютинформациюв том числе ичастные детективы(как бы добровольно,бесплатно).Такого родаинформация(«по наводке»)составляеточень незначительныйпроцент отобщего объемаполучаемойналоговымиорганами информациии налогоплательщиканикогда неставят о нейв известность,во всяком случае,официально.

Если выясняется,что предприятиеуклоняетсяот уплаты налогов,автоматическиподразумевается,что его руководительбыл в курсе,при этом бремядоказательствалежит на налоговыхорганах. В томслучае, когдавина руководителядоказана, емуможет бытьпредъявленосоответствующееобвинение, нотолько на основерешения суда.Интересно то,что взысканиеможет бытьобращено наличное имущество,личные доходыруководителя,причем в рамкахналоговогозаконодательства,а не уголовногопреследования.

Функции налоговойслужбы в Германии^¹выполняютфедеральноеведомство пофинансам, атакже земельныефинансовыеведомства,подчиняющиесясоответственнофедеральномуМинистерствуфинансов страныи земельнымМинистерствамфинансов. Налоговаяполиция Германиибыла созданаеще в 1934 г. В ФРГнет единогозакона о налоговойполиции. Деятельностьналоговойполиции в целомрегулируетсяналоговымзаконодательством(«Закон об общемпорядке налогообложения»1977 г.).

Основные задачиналоговойполиции Германии:

расследованиеналоговыхпреступленийи нарушенийпорядка исчисленияи уплаты налогов;
определениебазы налогообложенияв случаях налоговыхпреступленийи нарушенийпорядка исчисленияи уплаты налогов;
выявлениенеизвестныхналоговыхпреступленийи обстоятельств,являющихсяоснованиемдля возникновенияобязанностиуплаты налога.

В Германиичетко выделяютсядве областидеятельностиналоговойполиции: уголовноепреследованиеи налоговыйрозыск.

В сфере уголовногопреступленияв компетенцию«Штойфы» (налоговойполиции) входятналоговыепреступленияи налоговыеправонарушения.К налоговымпреступлениямотносятсяуклонение отуплаты налогов,контрабанда,а также подделкагербовых иакцизных марокукрывательстволица, совершившегоналоговоепреступление.К налоговымправонарушениямотносятся«менее тяжкиеправонарушения»- нарушенияпорядка исчисленияи уплаты налогов.

При выполнениисвоей основнойзадачи – расследованиеналоговыхпреступлений– сотрудникиналоговойполиции имеютте же права иобязанности,что и сотрудникиуголовнойполиции:

-обыск;

-выемка документов;

-арест имущества;

-задержаниеи предварительноезаключениеподозреваемого;

-просмотр деловыхдокументов(записных книжек,выписок счетов;

-изъятие документов;

-получениенеобходимыхсведений практическиот всех государственныхи частных учреждений(кроме спецслужб).

С 2002 г. инспекторы,осуществляющиеналоговыепроверки впервыеполучили праводоступа к системамобработкиданных налогоплательщика.Приобнаружениипризнаковналоговогопреступленияи наличиидостаточногоколичествафактическихулик инспекторнезамедлительнообязан сообщитьоб этом компетентныморганам.

Следует отметить,что сам фактрасследованиявсегда наноситущерб репутациитого или иноголица. В случаебезосновательностипривлеченияк расследованиюналоговойполиции, соответствующийущерб долженбыть возмещенналогоплательщику.

Кроме того,при наличиисобственногозаявленияналогоплательщикао неправильномисчисленииналогов инеобходимостивнесения исправленийв налоговуюдекларацию(«явка с повинной»)он может бытьосвобожденот наказанияпри условииправильногозаполнениядекларациии внесенияпричитающихсяналогов и пенив установленныесроки. Но освобождениеот наказанияне наступает,если до исправленияили дополнениядекларациидолжностныелица финансовыхорганов появилисьу налогоплательщикадля проведенияналоговойпроверки илипреступлениеуже было полностьюили частичнораскрыто.

Наблюдаютсяв работе налоговыхорганов иопределенныеправовые проблемы.Так, в ходе процедурыналогообложенияна налогоплательщикавозлагаетсяобязанностьсодействияналоговыморганам: ондолжен сообщатьобо всех фактах,имеющих существенноезначение дляналогообложения.В то же времяобвиняемыйв ходе налоговогопреследованияв принципе необязан даватьпоказания иоказыватьсодействиеорганам налоговойполиции приустановлениисоответствующихобстоятельств.

Одним из наиболееэффективныхинструментоввыявленияналоговыхправонарушенийи преступленийв ФРГ являетсяобмен информациеймежду различнымифискальнымислужбами идругими государственнымиинстанциями.Подчиненностьналоговых,таможенныхслужб и налоговойполиции Минфинуспособствуетих тесномусотрудничествуи взаимодействию^¹.Источникамиинформациимогут служить:государственныеорганы, органыместногосамоуправления,суды, третьилица, СМИ, большуюроль играетдействующаяв Германиисистема «контрольныхуведомлений».

В целом в Германиидостаточноподробное,детализированноеналоговоезаконодательство,которое исключаетразличнуюинтерпретациютех или иныхположений, чтосводит к минимумуспоры междуналогоплательщикамии налоговымиорганами поповоду применениязакона и способствуетболее высокойстепени собираемостиналогов.

Оценивая возможностиприменениягерманскогоопыта, следуетучитыватьтакже, что западныестраны намногопревосходятРоссию в организационном,финансовом,техническомотношении.Эффективномуналоговомуконтролю способствуетразвитая банковскаясистема, высокийуровень компьютеризацииналоговыхслужб, наличиесоответствующейстатистическойи аналитическойбазы. Все этодает возможностьконтролироватьсоответствиедоходов и расходовграждан, которыеиграют основнуюроль в бюджетныхпоступленияхв этих странах.

В качествефакторов,способствующихэффективнойработе налоговыхслужб развитыхстран, следуетотметить следующие:

детализированное,подробноеналоговоезаконодательство,в котором четкопрописаны всепроцедурыналогообложения,а также реальноеравноправиесторон;
преобладаниефункциональногоподхода ворганизацииналоговыхслужб над отраслевым(функциональныйпринцип создаетсистему контроляи противовеса,дает возможностьповыситьквалификациюсотрудникови увеличитьпроизводительностьтруда за счетспециализациии комплексногоподхода, обеспечиваетединство припроведенииналоговыхпроцедур);
наличие концепцииналоговогоконтроля,концентрацияусилий специалистовна ключевыхнаправленияхконтроля;целенаправленныйотбор предприятийдля проверкина основе широкойинформационнойбазы;
оценка работыподразделенийи сотрудниковналоговойслужбы на базечетких критериев,создание стимуловдля повышенияэффективностиналоговогоконтроля.

В России в последниегоды идет активныйпроцесс совершенствованияформ и методовналоговогоконтроля.

3.Налоговыеправонарушения

вРоссийскойФедерации

3.1.Виды налоговыхправонарушений

Основнымдокументом,регулирующимналоговуюсистему РФ иустанавливающимобщие принципыеё построения,является Налоговыйкодекс РоссийскойФедерации.Налоговыйкодекс РоссийскойФедерации –это систематизированныйзаконодательныйакт, в которомсодержатьсянормы налоговогоправа.

Налоговыйкодекс РФустанавливаетпонятие налоговогоправонарушения,определяя, чтодля его квалификациинеобходимоналичие доказываемойвины, и, оговариваяусловия, прикоторых виновноелицо может бытьосвобожденоот ответственности,(или она можетбыть смягчена),а также постулируетпрезумпциюневиновностиналогоплательщика.

Согласност. 106 НК РФ, налоговымправонарушениемпризнаетсясовершенноепротивоправное(в нарушениезаконодательствао налогах исборах) деяние(действие илибездействие)налогоплательщика,налоговогоагента и иныхлиц, за котороеустановленазаконодательная(НК РФ) ответственность.

К налоговымотносятся теправонарушения,которые касаютсяналоговойсистемы непосредственно.Правонарушения,имеющие косвенноевлияние наналоговыеотношения, ноохватываемыеболее широкимисоставами, кналоговым неотносятся.Например,если должностноелицо незаконновыдает налогоплательщикудокумент, дающийправо на налоговуюльготу, то действиетакого лицадолжно рассматриватьсякак должностное,а не налоговоеправонарушение.Наоборот,действияналогоплательщика,направленныена неправомерноеосвобождениеот уплаты налога,должны квалифицироватьсякак соответствующееналоговоеправонарушение,а не как уголовное(мошенничествои т.п.).

Налоговоенарушениеимеет, как правило,ряд стадий. Вопределенномсмысле «жизненныйцикл» налоговогоправонарушенияаналогичен«жизненномуциклу» товара^¹.На первом этапеналогоплательщикпридумываетновую схемуухода от налогообложения.На втором – этасхема распространяетсясреди налогоплательщиков.После того какона становитсяизвестнойналоговыморганам, начинаетсятретий этап,в ходе которогопроисходит«наработка»опыта противодействияданной схеме,поиск форм иметодов наиболееэффективноговыявления ипресеченияналоговогоправонарушения.Четвертый этап– активное имассовоепротиводействиегосударственныхорганов нарушениям,которые приводятк существенномуснижению ихколичестваи причиненногоущерба. На пятомэтапе равновесиемежду правонарушителемналоговогозаконодательстваи налоговымиорганамиустанавливаетсяна минимальновозможномуровне. Работаналоговыхорганов должнабыть согласованас выше описаннымциклом развитияналоговыхпреступлений,нацелена наустранениеих экономическихоснов, поискнаиболее эффективныхметодов противодействия,которые должныработать на«опережение»таких схем, ав случае невозможности– на их предупреждение.Именно такиеоперативныедействия налоговыхорганов могутобеспечитьэтот балансв их пользу.

Следует отметитьуникальноеположениеналоговыхорганов: именноони первымиреагируют науклонение отналогообложения,именно онимогут использоватьсяв качествеиндикатора^²для определениянедоработокдействующегозаконодательстваи оперативногоих устранения.На периодзаконотворческогопроцесса налоговыеорганы могутнаделятьсяособыми полномочиямидля противодействияновациям вналоговыхправонарушениях.Именно налоговыеорганы обладаютнеобходимымпотенциалом,чтобы являтьсядейственныминструментомформированияналоговойсистемы вобщественныхинтересах.

Такимобразом, налоговоеправонарушение– противоправное,виновноедействиеили бездействие,которым неисполняютсяили ненадлежащимобразом исполняютсяобязанности,нарушаютсяправа и законныеинтересы участниковналоговыхотношений, иза которыеустановленаюридическаяответственность.

Наиболеепринципиальнымимоментамиданного определенияявляются винаи противоправность.

Противоправностьозначает нарушениенорм или правил,законодательнозакрепленныхнормативнымидокументами;для признанияфакта налоговогоправонарушения,а значит, и дляпривлеченияк ответственностилица, его допустившего,было достаточнотолько этогопризнака.

Для классификацииналоговогоправонарушенияв РФ, кроме фактанарушениязаконодательства,необходимодоказать виновностьналогоплательщикав совершениипротивоправногодеяния, котораяможет бытьвыражена какв действиях,так и в бездействии.

Нормы,гарантирующиевзаимнуюответственностькак налоговыхорганов, таки налогоплательщиковза нарушениесвоих обязательств,составляютинститутответственностиучастниковналоговыхотношений.^¹

Налоговоеправонарушениевыражаетсяв неисполненииили ненадлежащемисполненииналоговыхобязательств,за котороедействующимзаконодательствомРФ, в том числеНК РФ, установленаответственностьв виде примененияфинансовыхсанкций. Налоговоеправонарушениевлечет илиможет повлечьза собой нанесениеущерба финансовыминтересамгосударствапосредствомне внесенияв бюджет и вовнебюджетныефонды причитающейсясуммы налога(сбора). Существуетряд налоговыхправонарушений,которые признаютсятаковыми безналичия последствий,а только в силуих совершения.

В зависимостиот направленностипротивоправныхдеяний выделяютсянесколько группналоговыхправонарушений:

Правонарушенияпротив системыналогов.
Правонарушенияпротив прави свободналогоплательщиков.
Правонарушенияпротив исполнениядоходной частибюджета.
Правонарушенияпротив системыгарантий выполненияобязанностейналогоплательщика.
Правонарушенияпротив контрольныхфункций налоговыхорганов.
Правонарушенияпротив порядкаведения бухгалтерскогоучета, составленияи предоставлениябухгалтерскойи налоговойотчетности.
Правонарушенияпротив обязанностейпо уплате налогов.

Правонарушенияпротив системыналогов.

Законно установленныеи введенныев действиеналоги являютсязаконным изъятиемиз права собственности.Соответственнонезаконныеналоги являютсяпокушениемна собственностьюридическихи физическихлиц и их взиманиедолжно пресекатьсяразличнымиметодами, в томчисле и установлениемответственностилиц, принимающихнезаконныерешения обустановлениии введении вдействие такихналогов, и лиц,исполняющихэти решения.

Незаконноеосвобождениеот уплаты налогатакже являетсянаказуемымправонарушением,так как, с однойстороны, приводитк недополучениюбюджетом налогов,с другой – создаетнеравные условияхозяйствованияналогоплательщиков,подрываетосновы конкуренции.

К правонарушениямпротив системыналогов могутбыть отнесены:

незаконноеустановлениеи/или введениеналогов, т.е.издание должностнымлицом акта,предусматривающегоустановлениеи введение вдействие налога,не установленногозаконодательством,или акта,предусматривающеговведение налога,установленногозаконодательством,если введениеданного налогане отнесенок компетенциидолжностноголица, или изданиеакта, прямоили косвенноувеличивающегоразмеры, отменяющегольготы, изменяющегосроки уплатызаконно установленногои введенногов действиеналога;
н
езаконноевзимание налогов,т. е. Прямое иликосвенноепонуждениек уплате налогов(либо взиманиеналогов), неустановленныхи/или не введенныхв соответствиис законодательством,равно как куплате налоговв больших противустановленныхразмерах, незаконныеотказ в предоставлениильгот или понуждениек уплате налоговдо наступлениязаконно установленныхсроков их уплаты;
незаконноеосвобождениеот уплаты налогов,т.е. полное иличастичноеосвобождениеналогоплательщикаот выполненияобязательствпо уплате налогапутем предоставленияльгот или сложениянедоимки, еслиэти действиясовершены спревышениемустановленныхзаконом полномочийдолжностноголица, либо снарушениемустановленныхзаконом основанийи процедур.

Правонарушенияпротив прави свободналогоплательщиков.

Никто не работаетлишь для того,чтобы уплачиватьналоги. Предприятия– это преждевсего производителитоваров (работ,услуг), а затемуже – налогоплательщики.Налогообложениене должно подрыватьсвою собственнуюоснову – бизнес.Это правилодолжно применятьсяне только науровне налоговойполитики государствано и на уровнепрактическойреализацииналоговогозаконодательства.Одним из ключевыхтребованийк системе налоговявляетсянеобременительностьспособов уплатыналогов. Обэтом в своихработах упоминалеще Адам Смит.

Ряд такихправонарушенийотносится кчислу должностных(например,злоупотреблениевластью илислужебнымположением,превышениевласти илислужебныхполномочий).Но есть и специфическиеправонарушения,которые целесообразновыделить отдельно:

незаконноевоспрепятствованиехозяйственнойдеятельностиналогоплательщика,т.е. незаконныйотказ должностнымлицом налоговогооргана в постановкена налоговыйучет, в выдачеразрешенияили иного документа,необходимогодля открытиясчета в банкеили ином кредитномучреждении,незаконноеприостановлениеоперацийналогоплательщикапо счетам вбанках илииных кредитныхучрежденияхили незаконноеналожениеареста на имуществоналогоплательщика,а также незаконноеосуществлениедолжностнымлицом налоговогооргана контрольныхдействий приемамии способами,существеннозатрудняющимиосуществлениеналогоплательщикомего обычныхделовых операций,незаконноетребованиек расширениювидов и объемовучетных действийи отчетныхдокументов;
отказ отконсультированияили непредставлениеконсультаций,т.е. отказ должностноголица налоговогооргана предоставитьналогоплательщикуили другомуучастникуналоговыхотношенийбесплатнуюписьменнуюинформациюо порядке иусловияхналогообложения,о его правахи обязанностях,либо непредставлениетакой информациив установленныйсрок;
разглашениеналоговойтайны, т.е. незаконноеиспользованиеили передачадругому лицусведений,составляющихв соответствиис законодательствомналоговуютайну, ставшихизвестнымидолжностномулицу налоговогооргана илииному лицу всвязи с выполнениемим своих профессиональныхили должностныхобязанностей.

Правонарушенияпротив исполнения

доходной частибюджета.

Поступлениясредств в бюджетызависят нетолько от выполненияобязанностейналогоплательщиками.Существуюти другие лица,которые принимаютнепосредственноеучастие в процессеначисления,сбора и перечисленияв бюджет налогов.Это, преждевсего фискальныеагенты, а такжелица, осуществляющиекассовое исполнениедоходной частибюджетов. Практикапоказывает,что далеко невсегда этиучастникиналоговыхотношенийстрого придерживаютсятребованийзаконодательства.Допускаемыеими правонарушенияносят достаточносерьезныйхарактер итребуют установленияспециальныхмер ответственности.К правонарушениямпротив исполнениядоходной частибюджета относятся:

незаконноеиспользованиесредств, поступившихв уплату налога,т.е неперечислениеили несвоевременноеперечислениебанком. Другимкредитнымучреждением,а также инымлицом, ответственнымза сбор налогов,сумм налогов,поступившихот налогоплательщиков,либо лиц, обязанныхисчислить иудержать налогвместо налогоплательщика;
нарушениетребованийо взысканиинедоимок поналогам и штрафов,т.е. не перечислениеили несвоевременноеперечислениебанком илииным кредитнымучреждениемсумм со счетаналогоплательщикана основаниинадлежащимобразом оформленноготребованияналоговогооргана илисудебногорешения.

Правонарушенияпротив системыгарантий выполненияобязанностейналогоплательщика.

Выполнениеналогоплательщикомобязанностейпо уплате налоговгарантируетсяне толькоустановлениемответственностиза налоговыеправонарушения,но и системоймер, направленныхна предотвращениеправонарушений,создание условий,препятствующихили затрудняющихсовершениеправонарушений.Это специальныетребованияк открытиюбанковскихсчетов, ограниченияв использованииналичных денег,запрет на совершениеопределенныхюридическизначимых действийдо уплаты налога,установлениеобязанностипредставлятькосвеннуюдекларациюо доходах.

Выполнениеразличнымилицами этихобязанностейдолжно обеспечиватьсямерами ответственности:

незаконноеоткрытие счетаналогоплательщиком,т.е. открытиеналогоплательщикомв банке илиином кредитномучреждениирасчетного,текущего, ссудного,депозитногои иного счетас нарушениемтребований,установленныхналоговымзаконом, еслиэти действияне могут квалифицироватьсякак уклонениеот уплаты налога;
незаконноеоткрытие счетаналогоплательщику,т.е. открытиебанком илииным кредитнымучреждениемрасчетного,текущего, ссудного,депозитногои иного счетаналогоплательщикус нарушениемтребований,установленныхналоговымзаконом, еслиэти действияне могут квалифицироватьсякак соучастиев уклоненииот уплаты налога;
незаконныерасчеты, т.е.осуществлениерасчетов наличнымиденежнымисредствамис нарушениемустановленныхзаконом ограничений,если эти действияне могут квалифицироватьсякак уклонениеот уплаты налога;
несвоевременноепредставлениеинформациио налогоплательщике,т.е. пропускустановленногонормативнымиактами срокадля представленияв налоговыйорган документов,касающихсятретьего лица– налогоплательщика,если обязанностьпредставлятьтакие документыопределеназаконом приусловии, чтоэти действияне могут бытьквалифицированыкак несвоевременноепредставлениеинформациидля исчисленияналоговыморганам налогаили как незаконноеоткрытие счетаналогоплательщику;
уклонениеот представленияинформациио налогоплательщике,т.е. умышленноедлительноеневыполнениезаконноготребованияналоговогооргана о представлениидокументов,касающихсятретьего лица– налогоплательщикаили отказпредставитьтакие документы,если эти действияне могут квалифицироватьсякак уклонениеот представленияинформации,необходимойдля исчисленияналоговыморганом налогаили как незаконноеоткрытие счетаналогоплательщику;
несвоевременноепредставлениеинформации,необходимойдля исчисленияналоговыморганом налога,т.е. пропускустановленногонормативнымиактами срокадля представленияв налоговыйорган документов,фиксирующихюридическиефакты, являющиесяоснованиемдля привлечениялица к уплатеналога, еслиэти действияне могут бытьквалифицированыкак соучастиев уклоненииот уплаты налога;
уклонениеот представленияинформации,необходимойдля исчисленияналоговыморганам налога,т.е. умышленноедлительноеневыполнениезаконноготребованияналоговогооргана о предоставлениидокументов,фиксирующихюридическиефакты, являющиесяоснованиемдля привлечениялица к уплатеналога, еслиэти действияне могут бытьквалифицированыкак соучастиев уклоненииот уплаты налога;
незаконнаявыдача документа,т.е. выдачадокумента,имеющего юридическоезначение, снарушениемустановленногозаконом требованияпроверить фактпредварительнойуплаты налогалицом, получающимдокумент, еслиэти действияне могут квалифицироватьсякак соучастиев уклоненииот уплаты налога.

Правонарушенияпротив контрольныхфункций

налоговыхорганов.

Наличие действеннойсистемы контроляза соблюдениемналоговогозаконодательстваявляется непременнымусловиемфункционированияналоговойсистемы в целом.Поэтому любыенезаконныепротиводействияналоговыморганам, осуществляющимконтроль засоблюдениемналоговогозаконодательства,представляютдостаточносерьезнуюугрозу дляналоговойсистемы и требуютсоответствующейреакции. Субъектамиданных правонарушенийвыступаютнепосредственноналогоплательщики.

Составы, имеющиеотношение кконтролю, ноадресованныедругим лицам(например,несвоевременноепредставлениеинформациио налогоплательщике)помещены вдругие разделы:

несвоевременнаярегистрацияв налоговоморгане, т.е.пропуск срока,установленногодля обращенияв налоговыйорган длярегистрациив качественалогоплательщика,если эти действияне могут бытьквалифицированыкак уклонениеот уплаты налога;
уклонениеот регистрациив налоговоморгане, т.е.умышленное,с целью уклоненияот уплаты налогов,длительноене выполнениеобязанностиобратитьсяв налоговыйорган длярегистрациив качественалогоплательщика;
воспрепятствованиеосуществлениюконтрольныхдействий, т.е.умышленноесозданиедолжностнымилицами предприятий,а также лицом,занимающимсяпредпринимательскойдеятельностьюбез образованияюридическоголица, условий,существеннозатрудняющихили делающихневозможнымосуществлениепо постановлениюналоговогооргана мердокументальногоили фактическогоконтроля;
неповиновениезаконномутребованиюили распоряжениюдолжностноголица налоговогооргана, т.е.длительноеневыполнениеили ненадлежащеевыполнениезаконноготребованияили распоряжениядолжностноголица налоговогооргана об устраненииили предотвращениинарушенийналоговогозаконодательства,если эти действияне могут бытьквалифицированыкак иные нарушенияналоговогозаконодательства;
оскорблениедолжностноголица налоговогооргана, т.е.публичноеоскорблениедолжностноголица налоговогооргана в связис его деятельностьюпо исполнениюслужебныхобязанностей,если эти действияне влекут уголовнуюответственность;
насилие илиугроза применениемнасилия, илиповреждениемимущества вотношениидолжностноголица налоговогооргана, т.е.насилие илиугроза применениемнасилия, повреждением(уничтожением)имущества вотношениидолжностноголица налоговогооргана, а равноего близких,выполняющеговозложенныена него закономобязанности,в целях воспрепятствованияего законнойдеятельностиили принужденияк изменениюее характераили из местиза выполнениесвоего служебногодолга, еслиэти действияне влекут уголовнойответственности;
незаконноевоздействиеили вмешательство,т.е. неправомерноевоздействиев какой бы тони было формена должностноелицо налоговогооргана с цельювоспрепятствоватьвыполнениюим контрольныхдействий либоповлиять напринимаемоеим решение,если эти действияне могут квалифицироватьсякак иное правонарушениеи/или не влекутуголовнойответственности.

Правонарушенияпротив порядка ведения

бухгалтерскогоучета, составленияи представлениябухгалтерскойи налоговойотчетности.

Бухгалтерский(финансовый)учет являетсяосновой налоговогоучета, в результатекоторого определяютсянеобходимыепоказателии данные длясоставлениядеклараций,расчетов, другихдокументов.Налоговый учетносит расчетныйхарактер, таккак используетданные бухгалтерскогоучета, но несвязан с операциямина его счетах.Но цели бухгалтерскогоучета, безусловно,шире, нежелиформированиеданных длясоставленияналоговойотчетности.

Рассмотримсоставы правонарушений:

нарушениепорядка организациибухгалтерскогоучета, т.е. отсутствиесистемы отраженияна счетахбухгалтерскогоучета осуществляемыхналогоплательщикомхозяйственныхопераций всоответствиис общими методологическимипринципамибухгалтерскогоучета, еслитакие действияне могут квалифицироватьсякак уклонениеот уплаты налога;
нарушениепорядка ведениябухгалтерскогоучета, т.е. нарушениеправил документированияхозяйственныхопераций иотражения ихв бухгалтерскихрегистрах,если такиедействия немогут квалифицироватьсякак уклонениеот уплаты налога;
не обеспечениедостоверностиданных бухгалтерскогоучета, т.е.невыполнениеили ненадлежащеевыполнениеобязанностейпо проведениюинвентаризацииимущества ифинансовыхобязательств,хранениюбухгалтерскихдокументов,если такиедействия немогут квалифицироватьсякак уклонениеот уплаты налогов;
нарушениепорядка составлениябухгалтерскойи налоговойотчетности,т.е. представлениев налоговыйорган документовбухгалтерскойи /или налоговойотчетности,не соответствующихустановленнойформы и неотражающихвсех установленныхнормативнымиактами данных;
нарушениепорядка представлениябухгалтерскойи налоговойотчет-ности,т.е. представлениекомплекса иличасти документовбухгалтерскойи налоговойотчетностипозже установленногосрока, еслитакие действияне могут квалифицироватьсякак уклонениеот уплаты налога;
уклонениеот представлениябухгалтерскойи налоговойотчетности,т.е. умышленноенеоднократноенепредставлениев установленныесроки илинепредставлениепо требованиюналоговогооргана комплексаили части документовбухгалтерскойи/или налоговойотчетности,если такиедействия немогут квалифицироватьсякак уклонениеот регистрациив налоговоморгане илиуклонение отуплаты налога.

Правонарушения

против обязанностипо уплате налога.

Основная обязанностьналогоплательщика– полная исвоевременнаяуплата налогов.

Способы уклоненияот уплаты налоговразличны. Этиспособы специфичныв отношениикаждого конкретногоналога.

Наиболее общиеспособы:

незаконноеиспользованиельготы по налогу,т.е. уклонениеот уплаты налогапутем представленияналогоплательщикомв налоговыйорган документов,содержащихзаведомонеобоснованныесведения, дающиепрямо или косвеннооснование дляуменьшенияразмера налога,равно как идля возраста(зачета в счетбудущих платежей)ранее уплаченногоили взысканногоналога;
неуплата илинесвоевременнаяуплата налога,т.е. неуплатак установленномузаконом срокуналога илиуплата налогапозже установленногосрока налогоплательщикомлибо лицом,обязанным всилу законаисчислить,удержать иуплатить налогвместо налогоплательщика.

3.2.Тенденции,наблюдаемыев налоговых

правонарушениях

С развитиемналоговогозаконодательствапараллельноразвиваютсяи способы егонарушения.Схемы могутбыть различны,но уже наблюдаютсятенденцииразвитияналоговыхправонарушений:

Заключениефиктивныхконтрактов,которые используютсяпри обналичиванииденежных средств.В таких сделкахфактическине бывает выручки,поэтому налогине платятся.
Получениедополнительногоналогооблагаемогодохода, неотраженногов налоговойдекларации.
Неучет сделок,расчеты покоторым проводилисьналичными.
Массовые нарушенияправил наличногоденежногообращения,кассовой дисциплиныи порядкаинкассирования.
Субъектамитеневого оборотаявляются юридическиелица, созданныев соответствииили с нарушениемдействующегозаконодательства.Производимыеими товары иуслуги не запрещенызаконом, ноони выведеныиз-под контролягосударства.Получаемыйот их реализациидоход не отражаетсяв официальныхотчетах, налогис него не уплачиваются,что наноситущерб государственномубюджету.
Капитал, обращающийсяв теневом обороте,оказался вытолкнутымиз легальногов результатенеправильныхзаконодательныхи управленческихрешений. Фактическилюбая организацияв России стоитперед выбороммежду легальными теневым оборотами.
Ориентациякрупных ирентабельныхроссийскихпроизводителейна обеспечениезападнойпромышленностисырьем (скупкаакций предприятия,введение иностранныхпредставителейв совет директоровпод предлогомусиления контроляза инвестициями).Как следствие,все высокодоходныеи экологическичистые звеньятехнологической«цепочки»достаютсяЗападу, а «грязные»и не приносящиедоход – России,что неизменноприводит кналоговымправонарушениям.
От прямогонарушениязакона – уклоненияот налогообложения– хозяйствующиесубъекты всебольше переходятк тому, чтобыизбегатьналогообложениявообще. Совершаемыепротивоправныедействия всебольше отличаютсяосмысленностью,их все сложнееквалифицироватькак противоправные.
С целью уклоненияот налогообложенияхозяйствующиесубъектызлоупотребляютне тольконедоработкамизаконодательства,а все чащеиспользуюттехнологическиеособенностипроизводства.
Бартерныеотношениятакже создаютусловия дляпротивоправныхманипуляций,посколькуснижают степеньконтроля захозяйственнымиоперациями.
Невысокийуровень монетаризации– традиционнаяпроблема российскойэкономики –приводит ксозданиюспецифическихинструментовсамофинансированияи появлениюмножества схемпо нарушениюдействующегозаконодательства:невыплатазаработнойплаты, уклонениеот налогообложения,задержки срасчетами.
Вывоз капиталовза рубеж (средства,которые остаютсяв распоряжениипроизводителя,когда в процессеэкспортно-импортныхопераций продукцияреализуетсяполностьюподконтрольнойофшорной фирмепутем заниженияцены или невозвращениячасти выручкив установленныесроки).

Интересны вэтом направленииданные социологическогоопроса, проведенногоинститутомРАН средипредпринимателей.^¹

Так, по мнениюреспондентово факторах,затрудняющихразвитиепредпринимательства(в % к числу опрошенных)основнымиявляются следующие:

Ф а к т ор ы	%
Чрезмерныеналоги	82,7
Неразвитостьпредпринимательскогозаконодательства	56,3
Недостаточнаягосударственнаяподдержка	39,3
Коррумпированностьгосударственныхслужащих	55
Разгулпреступности	44

А вот как представленаоценка респондентамидействийпредпринимателей,скрывающихсвои доходы(в % к числу опрошенных):

О ц е н ка д е й с т в и я	%
Онвынужден этоделать, иначеразорится	90
Онпротивопоставляетсвои интересыгосударственным	3,7
Онпоступает«так же, каквсе»	20,7

Вот таковоследствие –высокий уровеньправовогонигилизма,возникшее врезультатенедостатковнорм налоговогоправа.

Причиныуклонения отуплаты налогов

Основные факторы,толкающиеорганизациюк выходу из-поддействия правовыхнорм, контролягосударстваи переходу втеневой оборот,следующие:нестабильностьполитическойи экономическойситуации,несовершенстводействующегозаконодательства,несоответствиеразмера налоговогодавления качествуобеспечениягосударствомусловий дляведения бизнеса,невысокаяэффективностьсудебной системыи системы исполнениясудебных решений,низкий уровеньправовой иорганизационнойкультуры, некоторыеисторическиетрадиции.

И все же, работапредприятийименно в рамкахлегальногооборота даетвозможностьорганизацииформироватьимидж на рынке,иметь кредитнуюисторию, обращатьсяза защитойнарушенныхи оспариваемыхправ в судебныеи исполнительныеорганы, избегатьдополнительныхрисков в случаепроверки налоговымии иными контролирующимиорганами. Откудаже берутсяфакторы, толкающиепредприятияк нарушениюналоговогозаконодательства?

Попробуем болеедетально разобратьсяв причинах,побуждающиеналогоплательщикауклонятьсяот налогов. Этипричины могутбыть различны,условно ихможно подразделитьна:

Моральные;политические;экономические;технические.

Разделениедовольно условное,все причинытесно связанымежду собойи зачастуюименно несколькопричин оказываютрешающее значениена выбор налогоплательщикав пользу уклоненияот уплаты налогов.

4.1. Моральныепричины

Говоря о моральныхпричинах, следуетзаметить, чтоослаблениюморальныхкритериев вотношенииналогоплательщикаи государстванередко способствуетсам законодатель.Одна из декларируемыхцелей проводимойсегодня налоговойреформы – ослаблениефискальнойнагрузки напроизводителейи граждан. Междутем пока даннаяустановкареализуетсяс «точностьюдо наоборот».^¹

Задача по облегчениюналоговогобремени неможет решатьсяабстрактно.Она затрагиваетрешение такихвопросов, каксокращение«теневой»экономики,обеспечениеравномерностиналоговойнагрузки,гармонизациифедеральных,региональныхи местных налогов,реализациитакого императивноготребованиясоциальнойполитики, какобщее повышениедоходов трудящихся.Пока же социальноеналоговое бремяв России довольновысоко.

Во-первых, единая13-процентнаяставка налогана доходы физическихлиц ничего недала основноймассе населения– те, кто получалдо 50 тыс. руб. вгод, и раньшеплатил 12%. В советскоевремя ежемесячныйдоход в размере70 руб. не облагалсяналогом. Такойсравнительныйминимум сейчассоставляетпорядка 2,5 тыс.руб. в месяц.

Во-вторых, единыйсоциальныйналог, которыйтеперь платятработодателии, который включаетсяв себестоимостьпродукции,может превышать35% и на даетпредпринимателямвозможностидостойно оплачиватьтруд наемныхработников.

В-третьих, встране установленкрайне низкийналогооблагаемыйминимум доходовграждан, в несколькораз меньший,нежели прожиточныйминимум.

В-четвертых,следует приниматьво вниманиесоотношениеналоговыхставок с уровнемзаработнойплаты, котораяв среднем поРоссии недотягиваетдо двух прожиточныхминимумов. Даже13% с таких «копеек»– это много.

Таким образоммы видим, ярковыраженнуюрегрессивностьналоговогообложения:доходы в видезаработнойплаты, на которыеживет основнаямасса населения,несут почтистопроцентноеналоговое бремя– налог с физическихлиц, НДС, таможенныепошлины, взносыпо социальномустрахованию,в то время, какполучателинаиболее высокихдоходов в формеприватизациигоссобственности,операций нафондовом ивалютном рынке,в торговле, отэкспортныхопераций, платятналоги в минимальныхразмерах.

Налоговый законне являетсяобщим в силупредоставленияналоговых льгототдельнымкатегориямплательщиков,в результатечего, последниеоказываютсяв более выгодномположении. Ксожалению,нельзя сказатьи о постоянственалоговыхзаконов: измененияи дополненияв Закон о налогена прибыльпредприятийи организацийс момента егоиздания в 1991 г.вносились 12раз, а в Законо налоге надобавленнуюстоимость –17 раз (за 5 лет егосуществования).

Постоянноеизменениеналоговогозаконодательстваснижает авторитетналоговыхзаконов, а это,в свою очередь,вызывает уналогоплательщиковсвоеобразноеощущениенеобязательностиих исполнения^¹.Одной из основныхпричин налоговыхправонарушенийявляетсянравственно-психологическоесостояниеналогоплательщиков,характеризующеесянегативнымотношениемк налоговойсистеме вообще,низким уровнемправовой культуры,а также обыкновеннойкорыстноймотивацией.

Многие управленцыпопростуразворовываютактивы предприятий,живут по принципу«после нас хотьпотоп»: ожидатьот них расширенияпроизводстваи, следовательно,увеличенияналогооблагаемойбазы наивно,если они самине станутсобственникамируководимыхими предприятий.

Особая ситуацияскладываетсяс естественнымимонополиями:они платят илина платят налогипо договоренностис государством.Объясняетсяэто тем, что нетолько онидолжны государству,но и оно им(например, запоставку тепла,электроэнергии,транспортныеуслуги, оказываемыепо решениювластей).

Оправдываяотсутствииправовой культурыу нашего потенциальногоналогоплательщика,можно заметить,что существующееналоговоезаконодательствосформировалосьна «пустомместе». Мы имеем,может быть,единственныйпо масштабам,в истории примервозвращенияцелой странык некогда утеряннымпринципам,растеряннымосновам жизничерез налоговоезаконодательство.По причинетого, что некогдана более, чемсемьдесят лет,прервалась«связь времен»- связь налоговогозаконодательстваРоссийскойимперии, генетическивоспитавшаяпоколениязаконопослушныхналогоплательщиков, когда былиутеряны истокимноговековыхтрадиций уплатыналогов и нынешнимвременем –временем, «правовогонигилизма».

Похоже, возникланеобходимостьвосстановитьэту утраченную«связь». Возможно,что со школьнойскамьи необходимодавать не толькоосновы права,но и разъяснятьосновные принципысуществованияобщества,формированияего доходови расходов. Досих пор услугиобразованияи здравоохранениясчитаются«бесплатными».Пора признаться,что «бесплатных»услуг не существует,а чтобы предоставитьлюбую услугу,необходимопредусмотретьее стоимостьи средства(средства –бюджет –налоги).

Говоря о моральныхпричинах, нельзяне отметить,что гражданеРоссии понимаютневозможностьсуществованиягосударствавне налоговойполитики, инеизбежностьналоговогобремени. В тожевремя, расставаясьв качественалоговыхотчисленийс частью заработанныхсредств, любой---налогоплательщиквправе рассчитыватьна поддержкугосударства,обеспечениебезопасностисуществования,как самогогражданинатак и его бизнеса,стабильностьи беспристрастностьв работе самихналоговыхорганов государства,равномерностиналоговойнагрузки. Ведьв России запредельновысока доля«теневого»оборота, чтодостигает 40%легального.Налоги с «теневого»оборота непоступают, апредпринимателичестно показывающиесвою прибыльплатят налогив полном объеме,да еще и за других.Зная такоеположениевещей, вряд лиу них возникаетморальныйстимул к дальнейшемуразвитию, ведущемук увеличениюприбыли, а значити уплате налогов.

Налоговыезаконы не всегдасоответствуютосновным принципамзаконодательства– всеобщности,постоянству,беспристрастности,что снижаетпрестиж и авторитетэтих законов.Кроме того, вслучае установлениявысокой ставкиналога налогоплательщиквоспринимаетеё как выражениеподавленияи считает себявправе емусопротивляться.

4.2. Политическиепричины

Политическиепричины уклоненияот налога связаныс регулирующейфункцией налогов:посредствомих государствопроводит туили иную социальнуюили экономическуюполитику. Лица,против которыхнаправленатакая политика,путем уклоненияот уплаты налогаоказываютопределенноепротиводействиегосподствующейгруппе, классу.

Политическиепричины подталкиваютналогоплательщикак уклонениюот уплаты тогда,когда налогиначинаютиспользоватьсягосударствомне только дляпокрытия своихрасходов, т.е.для обеспечениясвоей функции,но и как инструментсоциальнойили экономическойполитики.

Примеромиспользованияналогов, какинструментасоциальнойполитики можетбыть такойпример: класс,стоящий у власти,используетналоги дляподавлениядругого класса– не властвующего.Уклонение отналогов выступаеткак формасопротивлениятакому подавлению.

Как инструментэкономическойполитикииспользованиеналогов проявляетсяв том, что государствоповышает налогина некоторыеотрасли производствас целью уменьшенияих удельноговеса в экономике,и, наоборот,понижают налогина другие отрасли,более перспективныеили слаборазвитыес целью ихбыстрейшегоразвития. Втакой ситуациипредприятиятех отраслей,где налогиповышены, стараютсяуклонится отих уплаты. Цель– сохранениеотрасли илипредприятияв целом, определенныйпротест илипротиводействиегосподствующемуклассу, а можетбыть простокорысть.

Как уже говорилось,доля «теневого»оборота достиглав нашей стране40% легального.Кроме того, 50%всех зарегистрированныхпредприятийсдают нулевыебалансы, т.е.вообще не платятналоги.^¹Но другие ихплатят, расстаютсяв качественалогов с частьюзаработаннойприбыли. В результатев руках у частитак называемых«нелегалов»сосредоточеныколоссальныесредства (понекоторымданным онисоставляютгодовой российскийбюджет). Имеяв своем распоряжениитакие огромныеденьги, их хозяеваспособны оказыватьне толькоэкономическоевлияние, но, иполитическое.Причем последствияпоследнегодовольно опасныи совершеннонепредсказуемы.

С. Бурков сделалинтересноезамечание вотношениинестабильностинашего обществаи экономическойполитики государства«парадоксально,но факт: параметрыосновногоэкономическогодокумента годав очереднойраз ставятсяв зависимостьне от возможностейиспользованиянаучно-техническогопотенциалаРоссии, а отмировых ценна энергоносители».Средства,сосредоточенныев руках «теневиков»,не просто лишаютдоходную частьбюджета существеннойподпитки, ставятего в жесткиерамки экономиисредств (в томчисле на социальныхпрограммах),не дают возможностивкладыватьсредства вразвитие отраслейматериальногопроизводства,ставят в зависимостьот курса доллараи мировых ценна нефть.

Как же выявитьи заставитьработать скрытыеот налогообложениядоходы? Какзаставить лиц,скрывающихсвои доходы,заявить о своихфактическихдоходах и оналичии у нихимущества,подлежащегоналогообложению?

В обществе всегромче звучатголоса, требующиеужесточенияборьбы с преступностью,в том числе иэкономической,более эффективнойработы по возвратупреступнонажитого капитала.Ярким примеромэффективностимер уголовнойрепрессииявляется операция«Чистые руки»в начале 90-х годовИталии. В результате«чистки», покончившейс невиданнойдля цивилизованногогосударствакоррумпированностьювласти, «выпалииз оборота»80 процентовитальянскихполитиков ифактическипрекратиласьдеятельностькрупных партий.

Юридическойобщественностьюактивно обсуждаетсяпроект постановленияоб объявлениитак называемойэкономическойамнистии.^¹Амнистироватьв общем смыслеэтого словаозначает проститьи забыть. Норечь идет опрощении тех,кто выполнитусловия, предложенныеему ГосударственнойДумой, так какименно к ееведению согласност. 103 КонституцииРФ относитсяобъявлениеамнистии.

Одним из приемлемыхвариантовэкономическойамнистии являетсяраспространениеее на тех лиц,которые скрывалидоходы отналогообложения.Условием являетсязаявление этихлиц о своихфактическихдоходах, о наличииу них имуществаи уплата налоговпо нынешнимставкам, а непо тем, которыебыли установленыв прежние временаи считалисьнесправедливозавышенными.Хотя вряд литакое решениебудет справедливымв отношениилиц, исправноплатившихналоги.

Следует заметить,что речь можетвестись лишьо тех средствах,которые не былинезаконнополучены, нобыли незаконноудержаны, т.е.не уплаченыв качественалога. Проектомпостановленияоб амнистиипредполагается,что по незадекларированнымсредствам впериод действияамнистии возбуждениеуголовных делпроизводитсяна общих основаниях.Означает лиэто, что еслито или иноелицо заявилоо нахожденииу него имущества,не указав приэтом, как оноприобретено,уголовное делопротив неговозбуждатьсяне должно? Аесли затемвыяснится, чтозадекларированноеимуществопохищено либополучено вкачестве взятки,то почему вори взяточникне должен нестиответственностьза преступление,в результатекоторого незаконнообогатился?Интереснаямысль высказываетсяв отношениифизическихлиц, заявившихо наличии у нихимущества,полученногоне установленнымпутем: они вполном объемевыполняютналоговыеобязательства,установленныезаконодательством,а также на тригода кредитуютПравительствоРоссии двадцатьюпроцентамисуммы заявленногоимуществапосредствомпомещения этих20% на счет вуполномоченномбанке.

А вот еще некоторыевозможныеположительныемоменты проведенияамнистии:

добровольновозвращаетсязначительнаячасть средствобществу игосударству;
ограничениетеневой экономикине подлежитчисто административномурегулированию,эта областьрегулируетсятолько экономическимиметодами;
легализациянеофициальныхдоходов гражданспособствуетувеличениюдоходной частибюджета и инвестицийв экономику.^¹

Все понимают,что необходимостьпринятия такогонормативногоакта об амнистииназрела, но возникаетслишком многовопросов ввидунеопределенностии двойственностипримененияамнистии. Преждечем принятьрешение поэтому вопросунеобходимовзвесить все«за» и «против»,принять вовнимание какморальные, таки политическиеаспекты, определитьэкономическийэффект, попытатьсяспрогнозироватьпоследствия.В 1993 г. был принятУказ ПрезидентаРФ «О проведении налоговойамнистии в 1993году». Согласност. 2 этого Указа,предприятия,учреждения,организации,физическиелица, осуществляющиепредпринимательскуюдеятельностьбез образованияюридическоголица и объявившиедо 30.11.1993 г. включительноо своих неуплаченныхналогах и налоговыхплатежах за1993 г. и предшествующиегоды и внесшиеих в бюджет вполном объеме,освобождаютсяот применениясанкций. УказомПрезидентаРФ от 21.07.1995 г. № 746настоящий Указпризнан утратившимсилу, но интереснобыло бы узнатьэкономическийэффект от егодействия.

Мнение о том,что деньги,пусть и «грязные»,должны бытьинвестированыв экономикустраны и темсамым способствоватьее процветанию,вызывает рядсомнений. Во-первых,где гарантии,что легализованныедоходы обязательнобудут инвестированыв российскуюэкономику? И,во-вторых, допускапреступнонажитые доходыв легальныйсектор экономики,мы тем самымспособствуемукреплениюпозиций ихвладельцев,а, в конечномсчете, – криминализациигосударствав целом.

Мировым сообществомуже накопленопределенныйопыт^¹в сфере противодействиялегализациипреступныхдоходов. С 80-десятыхгодов прошлоговека эта проблемаприобреламеждународноезначение. Особоопасный характеруказаннойдеятельностиобъясняетсяее тесной связьюс такими криминальнымиявлениями, какорганизованнаяпреступность,незаконноепроизводство,торговля наркотиками,международныйтерроризм,контрабанда,незаконныйоборот наркотиков,оружия, незаконнаябанковскаядеятельность,незаконнаяпредпринимательскаядеятельность,уклонение отуплаты налогов,таможенныхи иных платежей.Международноесообществостало приниматьпервые шаги,направленныена координациюусилий по борьбес легализацией(отмыванием)именно преступныхдоходов.

Так, 20 декабря1988 г. принятаВенская конвенцияООН «О борьбепротив незаконногооборота наркотическихсредств ипсихотропныхвеществ», котораяпозволилаустранитьпринцип соблюдениябанковскойтайны как причинудля отказапредоставитьинформациюо движенииденег. По состояниюна 1 января 1996 г.участникамиданной Конвенциибыли 122 государства(в том числеСССР) и их числопродолжаетрасти.

Усилия по пресечениюотмывания денегобъединяюти многие крупныефинансовыецентры: 11 ведущихбанков мираинициировалиразработкуи подписалиВсеобщие директивыпо противодействиюотмываниюдоходов в частномбанковскомсекторе (Вольфсбергскиепринципы).

8 ноября 1990 г. в г.СтрасбургезаключенаКонвенцияСовета Европы«Об «отмывании»,выявленииизъятии и конфискациидоходов отпреступнойдеятельности».В ней участвуют25 государств(в том числеРоссия).

Указанные актывыступают вкачестве необходимойосновы международногосотрудничестваи расширяютправовую базувзаимодействиягосударствв борьбе слегализациейпреступныхдоходов, сотрудничествав деле розыска,ареста, конфискации,недопущенияпроникновенияв легальныйоборот, а такжевозвращениянезаконновывезенныхсредств из-зарубежа.

Причина уходав «тень» всегдаэкономическая:ситуация встране такова,что бизнесувыгодно уводитьсредства втеневой оборот.Поэтому и возвратих в легальнуюэкономику можетбыть обусловленэкономическимимотивами.Максимальнаянорма прибылидолжна достигатьсяв легальномсекторе экономики,а риски припроведенииопераций втеневом еесекторе должныбыть высокими.Механизм возвратасредств следуетобсуждатьтолько с позициикачественнойоценки привлекаемогокапитала, чтобыон не имелкриминальногопрошлого и неработал в последующемна укреплениефинансовойбазы криминальныхсообществ.Смогли перевести«туда», смогути «оттуда».

В нашей странедавно назреланеобходимостьпринятия Федеральногозакона^¹«О противодействиилегализации(отмыванию)доходов, полученныхпреступнымпутем». Главнаяцель Закона– своевременноепринятие мерпо лишениювиновных лицправа владеть,пользоватьсяи распоряжатьсядоходами отпреступнойдеятельности.Эта тема давнои бурно обсуждаетсяв обществе, вюридическихкругах, средизаконодателей.Не утихаютспоры, касающиесяне только отдельныхположенийпроекта Закона,но и определенияроли и местаего в системеправовых норм,и даже необходимоститакой борьбыв принципе.

Сам Закон непредусматриваетни уголовной,ни административнойответственностиза деятельность,связанную слегализацией.Суть его – всоздании механизмаконтроля заоперациямис денежнымисредствамии иным имуществомв целях выявлениятех из них, чтодобыты преступнымпутем. Процессустановленияи доказыванияпреступностиили даже незаконностипроисхождениятого или иногоимущества, скоторым производилисьоперации, выходитза рамки отношений,регулируемыхЗаконом, посколькуотносится ккомпетенцииспециальноуполномоченных на то органов,деятельностькоторых регламентируетсядругими законодательнымиактами. Окончательноерешение о преступномпроисхожденииимущества,безусловно,может бытьпринято толькосудом. Говоряоб ответственности,привлекательновыглядело бызакреплениев Законе правауполномоченногооргана наприостановлениеподозрительныхопераций наопределенныйсрок, в течениекоторого можетбыть принятообоснованноерешение.

Сложная судьбаэтого документа,неоднозначныйподход к основнымего положениямсо сторонызаинтересованныхведомств привелок тому, что наФедеральныйзакон «О противодействиилегализации(отмыванию)доходов, полученныхнезаконнымпутем», принятыйеще в 1999 годуПрезидентомРоссийскойФедерацииналожено вето,в результатечего мы попалив «черные»списки государств,не предпринимающихникаких мер(как законодательных,так и правоприменительных)по противодействиюлегализации(отмыванию)доходов, полученныхнезаконнымпутем. Законбыл принятГосударственнойДумой лишь в2001 году, причемуже дважды внего вносилисьизменения.^¹

4.3. Экономическиепричины

Экономическиестимулы уклоненияот налогообложения,как правило,являютсяопределяющими.Налогоплательщиксравниваетэкономическиепоследствияуплаты налогаи применениясанкций. Естественно,чем выше ставканалога и нижеразмер санкций,тем выше экономическийэффект от уклонения.

С другой стороны,чем хуже экономическоеположениеналогоплательщика,тем выше побудительныемотивы уклонения.

Во-первых,выполнениевсех налоговыхобязательствможет ухудшитьи без того сложноеэкономическоеположениесубъекта вплотьдо критического.Уклонение отналогообложенияможет рассматриватьсятакже налогоплательщикомкак единственныйшанс выжить.
Во-вторых,применениесанкций кэкономическислабому субъекту,хотя и можетразорить его,все же угрозапотерять всеможет бытьменее существенна,чем угрозаприменениясанкций к динамичноразвивающемусясубъекту, которыйпри этом лишаетсяреальных перспектив.
В-третьих,наблюдаетсянеравновесноевозложениеосновной массыналоговогобремени напроизводительныеотрасли^¹.Крупные промышленныепредприятияв основномработают нанизкой прибыльноймарже и к томуже не имеютвозможностейскрывать своюдеятельностьот налоговогоконтроля, в товремя как основнаямасса доходовформируетсяв сфере торговли,финансовыхи фондовыхопераций, экспорта,рекламы, гдеконтроль налоговыхорганов особеннослаб и прибылилегче укрытьот налогообложения.
В четвертых,в России по-прежнемугипертрофированнароль косвенныхналогов и налоговс выручки.Наблюдаетсятенденция кповышению долипрямых налогов,отмечаетсястремлениеохватить прямымналогообложениемосновную массунаселения,включая десяткимиллионовполучателейнизких доходов,которые вовсех высокои среднеразвитыхстранах нетолько не считаютсяналогоплательщиками,но наоборот,имеют правона получениепрямой поддержкиот государства^¹.

Много говорилосьо сниженииставки налогана прибыль натреть (с 36% до 24%)при одновременнойотмене всехпреференцийпо этому налогу.В результатев выигрышеосталисьпосредническиефирмы, банки,страховыекомпании.Предприниматели,занятые в сферематериальногопроизводства,честно показывалисвою прибыльс целью обновлениясвоих основныхфондов (раньшедо 50% реинвестируемойприбыли поэтому налогульготировалось).Теперь государство,снизив налог,эту льготуликвидирует,и развитиепроизводстваможет обходиться предприятиюдороже, чемранее.

По предварительнымданным введенныйналог на добычуполезных ископаемыхувеличит налоговуюнагрузку нанедропользователейв среднем на25%.

Экономическиепричины можноусловно разделитьна зависящиеот финансовогосостоянияналогоплательщикаи порожденныеобщей экономическойконъюнктурой.

Существенновозрастаетпрактика уклоненияот налогообложенияв периодыэкономическихспадов, чтообъясняетсяне только ухудшениемматериальногоположения самихналогоплательщиков,но и потребителейих продукции,работ, услуг,в результатечего сокращаетсявозможностьпереложенияналога путемповышенияотпускных цен.В периодыэкономическихкризисов руководстволюбой странывынужденопредприниматьсоответствующиемеры для стабилизацииэкономики. Чащевсего это достигаетсястрогой регламентациейрынка и рыночныхотношений путемустановленияфиксированныхцен на отдельныегруппы товаров.В такие периодынаряду с государственнымлегальнымрынком параллельнопоявляетсянеуправляемый«черный» рынок,который действуетпо своим законами в нарушениеустановленныхгосударствомправил. Сделки,совершаемыена этом рынке,налогообложениюне подлежат,т. к. не могутбыть проконтролированыгосударством.Соблазн упредпринимателейработать натаком рынкедостаточновелик.

А бессистемностьвнесения поправокв 1992-1999 гг., их количествои частота, скоторой онивносились,привели к тому,что до последнеговремени налоговаясистема характеризоваласьне иначе какнестабильнаяи непредсказуемая.Такая практикаделала невозможнымпланированиебизнеса дажена краткосрочнуюперспективуи приводилак тому, что риски,связанные сизменениямив налогообложении,оценивалисьотечественнымии иностраннымиинвесторамикак чрезвычайновысокие, чтокрайне негативносказываетсяна приток инвестиций.

Техническиепричины

Техническиепричины уклоненияот налогообложениясвязаны, преждевсего, с несовершенствомформ и методовконтроля. Налоговыеорганы не всостояниипроконтролироватькаждую хозяйственнуюоперацию, проверитьдостоверностькаждого бухгалтерскогодокумента. НатерриторииРоссии действуетзначительноеколичествоналоговыхактов. В силуразличныхпричин многиеиз них не соответствуюттребуемымкритериям иобщеправовойкультуре построениязакона^¹.

Такими причинамиявляются:

-существованиенесколькихсамостоятельныхинститутов,которые формируютсяпо мере жизненнойнеобходимостии регулируютсястихийно (институтналоговойответственности,институтразграниченияфедеральногои местногоналоговогозаконодательства,институт соответствиябухгалтерскогои налоговогоучета, институтналоговойотчетности).

-множестводействующихактов региональногои местногозаконодательстванесовершеннои вступает впротиворечиес федеральнымизаконами.Региональныеи местныезаконодательныеорганы из-заограниченногоколичествоспециалистовв областизаконотворческойдеятельностине имеют возможностиподготовкикачественныхнормативно-правовыхактов. Привлекатьспециалистовфедеральногомасштаба непозволяютматериальныесредства.

-сложностьтехнико-юридическойконструкциинормативно-правовыхактов, регулирующихпорядок определенияналогооблагаемойбазы и исчисленияразличныхналогов. Некоторыеналоговые нормыдостаточносложны математически,связаны с методикойрасчетов.

Посколькуотношенияналоговый орган- налогоплательщикявляютсявластноподчиненными,чтобы доказатьправоту, подчиненнойстороне необходимопройти достаточносложную бюрократическуюпроцедуру,понести значительныеубытки.

Как видим, возникаетпарадоксальнаяситуация, когдазаконодатель,вводя в действиеновые нормы,вроде бы направленныеповышениесобираемостиналогов и наусилениеответственностиза налоговыеправонарушения,одновременновносит измененияв уже имеющиесязаконы. Потенциальныйналогоплательщикпользуетсяэтим, скрываяот налогообложения10-30% своих доходов.Мы видим, как,с одной стороны, необоснованнобольшое количествонормативныхактов приводитк тому, чтонедобросовестныйналогоплательщикумело обходитзаконодательство,а с другой –добросовестныеналогоплательщикине успеваютотслеживатьновинки законодательства,что тоже приводитк неумышленнымналоговымправонарушениям.

Анализ по выявлениюи пресечениюналоговыхправонарушенийи судебнаяпрактика показывает,что основнойпроблемойсегодня являетсяпроцедурадоказыванияумысла в совершенииналоговогоправонарушения.При этом обвиняемыессылаются намногочисленныепротиворечивыенормы налоговогозаконодательства.Само налоговоезаконодательствозачастую даетпредприятиямвсе возможностидля поискапутей сниженияналоговыхвыплат. В частности

наличие налоговыхльгот, что толкаетискать путидля того, чтобыими воспользоваться;
наличие различныхставок налогообложения,что так жеподталкиваетналогоплательщикак выбору вариантовс более низкимналоговымокладом;
наличие различныхспособов отнесениярасходов изатрат: насебестоимость,финансовыйрезультат,прибыль, остающаясяв распоряжениипредприятия.А данное обстоятельствонепосредственнымобразом влияетна расчетналогооблагаемойбазы.

Как видим, наличиепробелов вналоговомзаконодательствеобъясняетсянесовершенствомнормативнойтехники и неучетом законодателемвсех необходимыхобстоятельств,способныхвозникнутьпри исчисленииим уплаты тогоили иного налога.Само существованиетаких пробеловтолкает к уклонениюот уплаты налоговдаже законопослушныхграждан.

К уклонениюот уплаты налогав связи с несовершенствомналоговогозаконодательства весьма близкодругое понятие– избежаниеналога (налоговоепланирование).Налоговоепланирование– это использованиефизическимиили юридическимилицами своихправ для минимизацииналоговыхплатежей врамках действующихзаконов. Инымисловами этозаконный способобхода налоговс применениемвсех допустимыхзаконом налоговыхльгот и приемовсокращенияналоговыхобязательств.Налогоплательщикимеет правоиспользоватьвсе допустимыеметоды, в томчисле пробелыв законодательстве,для сокращенияплатежей вбюджет и, следовательно,сохранениясобственности.Все сомненияв налоговомзаконодательстведолжны трактоватьсяв пользу собственника,налогоплательщика.Это являетсяреальным выражениемпринципанеприкосновенностичастной собственностии выступаетгарантией отпроизволагосударства.

Право субъектовхозяйственнойдеятельностизащищать своиматериальныеинтересы проистекаетиз основныхпринциповрыночной экономикии практикиразвитых стран.

В 1935 году судьяДж. Сандерлендзаявил от имениВерховногосуда США, чтоправо налогоплательщиковуменьшатьвыплату налогов,используя всеразрешенныезаконами средства,никем не можетбыть оспорено.

Остановимсяподробнее насуществующихнаправленияхналоговогопланирования.^¹

Первое направление– это выбороптимальнойорганизационно-правовойформы юридическоголица с точкизрения налогообложения.

Во всем мирекомпании, несущиенеограниченнуюответственностьпо своим обязательствам,платят меньшеналоги, чемфирмы с ограниченнойответственностью.По российскомузаконодательствукомпания,зарегистрированнаяв качествеобщества сограниченнойответственностью,акционерноготовариществаили товариществана вере, несетограниченнуюответственностьи подпадаетпод мощныйналоговыйпресс. Регистрацияфирмы в видеполного товариществаизбавляет отдвойногоналогообложенияприбыли и даетряд льгот поналогам (налогна имущество,НДС).

В ряде странналоговыельготы предоставляютсякак дивиденды,получаемыефирмой от ееучастия в капиталедругих компаний: это стимулируетформальноеразукрупнениеи образованиефинансовыхгрупп.

В нашей странеесть возможностиполучать налоговыельготы, пользуясьстатусом малыхи средних предприятийили созданныхкомпаний, предприятийпо производству,переработкеи реализациисельскохозяйственныхпродуктов. Вряде случаевцелесообразнооформитьпредпринимательскуюдеятельностьне на юридическоелицо, а на гражданинатак как ставканалога на доходыфизическоголица меньше,чем на прибылькомпании.

Второе направление– это выборместа для размещенияили регистрациифирмы с точкизрения уровняналогообложения.

Во многих странахв отдельныхпровинциях,штатах, областяхсуществуетзначительныепостоянныеналоговыельготы. Такиельготы являютсяшироко распространеннымсредствомгосударственногорегулированияэкономики вцелях сглаживаниярегиональныххозяйственныхдиспропорций.Все большееразвитие вовсем мире получаютразличногорода свободныеэкономическиезоны – территории,где обусловленнаястатусом зоныдеятельностьиностранныхи отечественныхфирм пользуетсязначительныминалоговымильготами. Логическимразвитиемсвободныхэкономическихзон (СЭЗ) в мировойэкономикеявляются оффшорныезоны. Оффшор– это один изсамых известныхи эффективныхметодов налоговогопланирования.Основой этогометода являютсязаконодательствамногих стран,частично илиполностьюосвобождающиеот налогообложениякомпании,принадлежащиеиностраннымлицам.

Оффшорные зоныможно условноразделить натри типа:

Зоны, в которыхзарегистрированныекомпании платятналоги по крайненизким ставкам.За деятельностьюэтих компанийустановленконтроль состороны надзорныхорганов, и ониобязаны вестибухгалтерскийучет, а такжепредставлятьежегодно аудиторскоезаключениео достоверностибаланса;
Зоны, в которыхзарегистрированныекомпании неплатят налоги,а уплачиваютвзнос за регистрацию.При этом предприятиядолжны вестибухгалтерскийучет и составлятьотчетность.Контроль задеятельностьюэтих компанийсо сторонынадзорныхорганов практическиотсутствует.
Зоны, в которыхзарегистрированныекомпании платятустановленнуюпошлину, приэтом они необязаны вестиучет, и за ихдеятельностьюнет никакогоконтроля.^¹

Основной принципсхемы выводадеятельностикомпаний ипредприятийиз-под жесткогоналогообложениясостоит в том,что они формально(не меняя структурыбизнеса ивзаимоотношенийс партнерами)оформляют своюдеятельностьчерез оффшорнуюкомпанию, котораяпринимает насебя основныеналоговыеплатежи обычныхкомпаний ивыводит ихприбыль из-поджесткогоналогообложения.

ДействующееналоговоезаконодательствоРФ создаетосновы длясуществованияна единой территориистраны различныхрежимов налогообложенияв различныхрегионах страны.Из-за разницыв количествеи размерахставок местныхналогов и сборов,взимаемых наопределеннойтерритории,организацияс абсолютноодинаковымиисходнымиданными платитналогов больше,чем точно такаяже организация,зарегистрированнаяна другойтерритории^¹.

К сожалению,надо отметить,что часто СЭЗиспользуютсяне для привлечениявнешних инвестиций,а для регистрациифирм-однодневок,которые неведут никакойдеятельности,но используютсядля сниженияналогов, т. к.через них проводитсямасса товарови операций.Кроме того,появились«лжеэкспортеры»,которые пытаютсявозместитьиз бюджета НДСпо фиктивнымдокументам.Многие организации,зарегистрированныев СЭЗ, сдаютнулевую отчетность,что при проверкеоказываетсяполной фикцией.

По имеющейсяинформации,в некоторыхобластях Россиискоро появятсяособые территории.Находящимсятам предприятия,соблюдающимопределенныеусловия, будутпредоставленыналоговыеканикулы. Этозначит, что онисмогут не платитьналоги на протяжениикакого-то срока.Зоны будутподразделятьсяна: экспортоориентированные– там от налоговосвобождаетсяизготовлениеэкспортнойвысокотехнологичнойпродукции;«технопарки»– там налоговыеканикулы получаютпроизводителипрограммногообеспечения.Кроме того,планируетсяввести такназываемыетаможенныезоны, где предприятиясмогут беспошлинноввозить и вывозитьтовар.

Надо отметить,что содержаниепринимаемыхв последниегоды в рамкахналоговойреформы правовыхактов свидетельствуето том, что федеральнаяналоговаяполитика направленана упорядочениеправовогорегулированияв данной сфереи ограничениекомпетенциирегиональныхи местных органовв областиналогообложенияи сборов (например,глава 25 Налоговогокодекса РФ).

Третье направление– тщательноеисследованиеи использованиедействующихналоговыхльгот, связанныхс ее производственной,коммерческойи финансовойдеятельностьюкомпании.

Существуетсложная системаправил ускоренногоамортизационногосписания основногокапитала; нормыразрешенногосписания частоизменяются,также изменяютсяправила реализациискрытых резервов,премии заиспользованиеновых технологий,производственноеобучение технологийи др. Если фирмаиспользуетновейшие технологии,готовит кадры,подпадает подразрешенныельготы поамортизационнымсписаниям, тонадо полностьюи максимальновоспользоватьсяпредоставленнымивозможностями.Зарубежныегосударствапредоставляютсвоим фирмам,занимающимсявнешнеэкономическойдеятельностью,различныеналоговыельготы (например,возврат НДС),стимулируютучастие вмеждународныхторгах, выставках,ярмарках.

В России такжесуществуютвозможностииспользованияльгот по уменьшениюбазы налогообложенияи налоговыхставок. Сюдаотносятсяльготы по ускореннойамортизацииосновногокапитала, завнедрение новойтехники, завключение вштат работниковпредставителейнекоторыхкатегорийнаселения.

Четвертоенаправление– это оптимальноеиспользованиеприбыли и свободногокапитала, выборинвестиционнойполитики, котораяможет обеспечитьдополнительныеналоговыельготы и дажевозврат частиуплаченныхранее налогов.

В государственнойэкономическойполитике широкораспространеныинвестиционныепремии, дотации,льготноефинансированиеНИОКР. Еслиинвестиционнаяполитика компаниисоответствуетцелям и условиямгосударственныхпрограмм, фирмаможет рассчитыватьна снижениеналогов, отсрочкууплаты налогов,льготныегосударственныекредиты, субсидии,поручительства.

По российскимзаконам приреинвестированииприбыли натехническоеперевооружение,реконструкциюпроизводства,научные исследованиядоходы предприятийосвобождаютсяот налогов.Государствомприветствуетсявложения вгосударственныеценные бумаги.

Финансистыкомпании должныблестяще знатьи постоянноследить заизменениямигосударственнойсистемы налоговыхстимулов, изменениями в налоговомзаконодательствеи в зависимостиот конкретныхусловий использоватьнаправленияналоговогопланирования.

В практикуреструктуризациироссийскихпредприятийвнедряетсястоимостнойподход, основойкоторого являетсяиспользованиерыночной стоимостибизнеса в качествеглавного ориентирапроводимыхпреобразований.^¹Налоговоепланированиеможет служитьэлементомфинансовойполитикиреструктурируемогопредприятия,помогаетоптимизироватьструктурукапитала, выделитьиз системытиповых решенийименно то, котороепозволит достичьоптимальногорезультата(см. приложение№ 4 на стр. ).

Следует различатьналоговоепланированиеи уклонениеот налогов.Последнеепроисходитв результатенезаконногоиспользованиякомпанией илилицом льгот,предоставленияналоговыморганам неправильнойотчетности,злостной неуплатыналогов,незарегистрированнойхозяйственнойдеятельности,то есть во всехслучаях, когдахозяйственныйсубъект запрещеннымзаконом образомуменьшает своиналоговыеобязательства,нарушает срокиуплаты налоговили вообще невыплачиваетих.

По законодательствуРоссийскойФедерациисубъектыпредпринимательстванаделены полномочиямизащищать своиправа, в томчисле правособственности,любыми незапрещеннымизаконом способами.Налоговоепланированиеможно рассматриватькак способиспользованиясубъектамипредпринимательствасвоих прав дляминимизацииналоговыхплатежей врамках действующихзаконов. В тожевремя хочетсянапомнить, чтомаксимальныйрезультат можетпринести толькодолговременноеналоговоепланирование.Но о какомдолговременномпланированииможно вестиречь, если взаконы необоснованночасто вносятсяизменения идополнения.

22-24 мая 2002 г. в Лондонесостоялась3 Международнаяконференция,где прошлапрезентациянового интернет-сайта«Налоговоепланирование.Международнаясетевая библиотека»(www. world taxandlaw. com)^¹.Сайт дает возможностьиндивидуальногопостоянногодоступа ко всемстатьям, изданиям,публикациям,печатным материалампо вопросамналоговогорегулирования,которые накопленыразличнымиструктурамии отдельнымиэкспертамив области налоговогопланированияи права. Думаю,что этот сайтбудет полезени российскимспециалистамв области налогови налогообложения,а также предпринимателям.

Таким образом,налоговоепланированиене может служитьоснованиемдля штрафныхсанкций илиадминистративныхнаказаний состороны государственныхорганов.

Отметим наиболеехарактерныенедостаткиналоговойсистемы в нашейстране, которыемогут служитьпричинамиуклонения отуплаты налогов.

=Поддерживаетсямаксимальноблагоприятныйналоговый режимдля частныхинвестицийв экономику.

=Фактическине исключаютсяиз налогообложениякапиталы, вложенныев производствои реинвестируемуюприбыль.

=Применяютсянедопустимонизкие вычетыиз налогов нафизическихлиц, стимулируяуход от налоговдаже при небольшихзаработкахи, соответственно,уход от социальныхплатежей.

=Отсутствиесреднего классаприводит кпереложениюналогов напроизводственнуюсферу и еёподавление.

=Неравномерноераспределениеналоговогобремени междузаконопослушнымии уклоняющимисяот налоговпотенциальныминаиболее крупнымиплательщиками.Средний процентналоговогобремени к ВВПмало о чем говорит,т.к. он увеличиваетсярасчетно нафактор теневойэкономики,которая налоговне платит, нозавышает знаменательрасчета. Примеромможет служитьтот факт, чтооткрыты уголовныедела по неуплатеналогов крупнымифирмами «Автроваз»,«Лукойл».

=Высокое подоходноеобложениедивидендов(без зачетауплаченногоналога на прибыль)подавляетинтерес предпринимателейк максимизацииприбыли).

=Ежедекадныеи ежемесячныеавансовыеплатежи большинстваналогов, чтоприводит квымываниюсобственныхоборотныхсредств предприятий(это касаетсяи вмененногоналога).

=Усиливаютсярасхождениямежду стандартамибухгалтерскогоучета, которыебыстро переориентируютсяна международныеобразцы, и налоговымучетом, чтоприводит кбессистемными трудоемкимкорректировкамбухгалтерскойприбыли дляисчисленияналогооблагаемой.

=Противоречивостьи запутанностьмногочисленныхинструкцийи разъясненийМинистерствафинансов РФи МНС (зачастуюдруг другупротиворечащих,что крайнеусложняетработу бухгалтерови финансистов),арбитражнойпрактики.

В целом, уклонениеот уплаты налогов– это наиболеечасто встречающаясяи наиболееопасная группаналоговыхправонарушений.Общественнаяопасностьуклонения отналогообложения,однако, не сводитсятолько к недополучениюбюджетом средстви росту дефицитабюджета. Уклонениеот налогообложенияподрываетосновы рыночнойконкуренции,ставит недоимщикав более выгодноеположение посравнению сдобросовестнымналогоплательщиком.Кроме того,недоплатаналога однимлицом осуществляетсяза счет другихналогоплательщиков:государствуприходитсяувеличиватьставки илиприбегать кновым видамналогообложения.Одновременно,следует отметить,что общий уровеньналоговыхизъятий недолжен достигатьконфискационныхзначений, прикоторых невозможнадостойная жизньи свободноеразвитие человека.^¹

К настоящемувремени в РФсложиласьналоговаясистема, котораяне может считатьсяокончательнойи постояннонаходится впроцессе развития.Очевидно, чтоот того, насколькоправильнопостроенасистема налогообложения,от корректностиюридическойтехники налоговыхнорм зависитнадлежащаяреализацияналоговыхфункций, чтоявляется предпосылкойдля эффективногоразвития всегохозяйственногомеханизмастраны. Анализналоговыхправонарушенийможет иметьположительныерезультатытолько в томслучае, еслив основе ихбудут лежатьэкономическиеотношения, атакже правотворческиедокументыгосударствав областиналогообложения.^²

России нужнатакая налоговаясистема, котораябы не тормозиларазвитие хозяйства,а являласьмощным импульсомк подъему экономикистраны. А тяжелоебремя налоговприводит ктому, что в условияхлегальноговедения бизнесапредприятияне способныдаже к простомувоспроизводству.Налоговыеплатежи дажекрупных налогоплательщиковпостепенноснижаются.Пожалуй, снижениеналоговыхставок должноположительноотразитьсяна стимулахк труду ипредпринимательскойактивности,что приведетк росту производительноститруда, увеличениювыпуска продукции,потребительскогоспроса вследствиероста необлагаемогодохода. А всеэто вместевзятое будетспособствоватьувеличениюгосударственныхдоходов (чтоограничитнеобходимостьвмешательствагосударствав эффективныесектора экономики),сдерживаниюроста цен иинфляции, и,самое главное,выходу «насвет» теневойэкономики.

В тоже времязаконодательствопредусматриваетсуровые наказанияза налоговыеправонарушения,в том числе иза уклоненияот уплаты налогов.

5.Методы борьбы

исанкции заналоговыеправонарушения.

5.1. Мерыответственности

за налоговыеправонарушения.

5.1.1.Понятие ответственности

заналоговыеправонарушения.

В соответствиис Законом РФ«Об основахналоговойсистемы в РоссийскойФедерации»от 27.12.91 г. должностныелица и граждане,виновные внарушенииналоговогозаконодательства,должны привлекаться в установленномзаконом порядкек административной,уголовной идисциплинарнойответственности.^¹

Ответственностьза совершениеналоговыхправонарушенийнесут организациии физическиелица в случаях,предусмотренныхгл. 16 Налоговогокодекса РФ.

Субъектаминалоговойответственностиявляются:

налогоплательщики(юридическиеи физическиелица);
налоговыеагенты (юридическиелица и граждане-предприниматели);
банки и иныекредитныеорганизации,ответственныеза перечислениеналогов в бюджетили внебюджетныефонды.

Основнымипризнакаминалоговойответственностиявляются:

данная ответственностьустановленанепосредственноналоговымзаконодательством(Налоговымкодексом);
к ответственностипривлекаетсясубъект илиучастник налоговогоправоотношения,а также иныелица, на которыхналоговымзаконодательствомвозложеныопределенныеобязанностив сфере налогообложения;
в основе ответственностилежит налоговоеправонарушение,предусмотренноеНалоговымкодексом;
налоговаяответственностьсостоит в примененииналоговыхсанкций, которыеустанавливаютсяв виде денежныхвзысканий(штрафов) вразмерах,предусмотренныхНалоговымкодексом;
привлечениек налоговойответственностипроизводитсяналоговыморганом в порядкепредусмотренномНалоговымкодексом, применениемер налоговойответственностипроизводитсуд.^¹

В налоговомкодексе закрепленыследующиеположения оналоговойответственности:

Никто не можетбыть привлеченповторно кналоговойответственностиза совершениеодного и тогоже налоговогоправонарушения.

Повторнымипризнаютсяаналогичныенарушенияналоговогозаконодательства,совершенныеодним и тем желицом в течениегода посленаложениявзыскания запервое правонарушение^².

Ответственностьза деяние,совершенноефизическимлицом, наступает,если это деяниене содержитпризнаковсостава преступления,предусмотренногоУголовнымкодексом.

В уголовномкодексе содержатсянормы ответственностиза нарушениеналоговогозаконодательства.К ним относятся:

Ст. 198 УК РФ «Уклонениегражданинаот уплаты налога».Здесь следуетотметить, чтофизическоелицо может бытьпривлеченок налоговойответственностис 16-летнеговозраста^³.Никто не можетбыть привлеченповторно кналоговойответственностиза совершениеодного и тогоже налоговогоправонарушения.

Ст. 199 УК РФ «Уклонениеот уплаты налоговс организаций».К ответственностимогут бытьпривлеченыруководительорганизации-налогоплательщикаи главный бухгалтер,лица, фактическивыполняющиеобязанностируководителяи главногобухгалтера,а также иныеслужащие, включившиев бухгалтерскиедокументызаведомо искаженныеданные о доходахили расходахлибо скрывшиедругие объектыналогообложения^¹.Добавим, чтоглавный бухгалтер,который принималучастие в совершениипреступления,подчиняясьуказаниямруководителяпредприятия^²,должен освобождатьсяот ответственностиза вред, причиненныйисполнениемприказа, имеющегодля него обязательнуюсилу (ч. 1 ст. 48. УКРФ).

Привлечениеналогоплательщикаили налоговогоагента к ответственностиза совершениеналоговогоправонарушенияне освобождаетих от обязанностиуплатитьпричитающиесясуммы налога^³.

Сумма штрафа,присужденнаяналогоплательщику,подлежит перечислениюсо счета налогоплательщикатолько послеперечисленияв полном объемесуммы задолженностии соответствующихпеней.

Презумпцияневиновностиналогоплательщикаи налоговогоагента.

Каждый налогоплательщики налоговыйагент считаютсяневиновнымив совершенииналоговогоправонарушения,пока их виновностьне будет доказанав суде и установленавступившимв силу решениемсуда.

Бремя доказываниявины налогоплательщикаи налоговогоагента возложенона налоговыеорганы.

Налогоплательщики налоговыйагент не обязаныдоказыватьсвою невиновностьв совершенииналоговогоправонарушения.

Неустранимыесомнения ввиновностиналоговогоагента в совершенииналоговогоправонарушениятолкуются впользу налогоплательщикаи налоговогоагента.

Налогоплательщикуи налоговомуагенту достаточнодоказать, чтосоответствующаянорма налоговогозаконодательствадопускаеттолкование,являющеесяболее благоприятнымдля него, чемтребует налоговыйорган. При этомони не обязаныдоказывать,что именнотакое толкованиеэтой нормы имелв виду законодатель.

7. Установленряд положений,исключающихпривлечениек ответственностилица, виновногов совершенииналоговогоправонарушения(ст. 109 НК РФ).

Согласно ст.109НК РФ лицо неможет бытьпривлеченок ответственностиза совершениеналоговогоправонарушенияпри наличиихотя бы одногоиз следующихобстоятельств:

отсутствиясобытия налоговогоправонарушения;
отсутствиевины лица всовершенииналоговогоправонарушения;
совершениедеяния, содержащегопризнаки налоговогоправонарушения,физическимлицом, не достигшим16-летнего возраста;
истечениесроков давностипривлеченияк ответственностиза совершениеналоговогоправонарушения.(Привлечениек ответственностиза налоговыенарушенияограниченосроками исковойдавности). Общийсрок исковойдавности поналоговымправонарушениямдля всехналогоплательщиков(как физических,так и юридическихлиц) и иныхобязанных лицсоставляеттри года.

8. Установленыобстоятельства,исключающиеответственностьналогоплательщика.

Согласно ст.111НК РФ, обстоятельствами,исключающимивину лица всовершенииналоговогоправонарушения,признаются:

Совершениедеяния, содержащегопризнаки налоговогоправонарушения,вследствиестихийногобедствия илидругих чрезвычайныхи непреодолимыхобстоятельств(указанныеобстоятельстваустанавливаютсяналичиемобщеизвестныхфактов, публикацийв средствахмассовой информациииными способами,не нуждающимисяв специальныхсредствахдоказывания).Впервые в налоговомзаконодательствеучтено обстоятельствонепреодолимойсилы, котороеучитывалосьв других отрасляхзаконодательстваи являлосьбезусловнымосвобождениемдля освобожденияот ответственности.Учитываютсяобстоятельстванепреодолимойсилы и в случаепредоставленияналогоплательщикуотсрочки (рассрочки)в уплате налогови сборов. Налоговоеправонарушение,совершенноевследствиестихийногобедствия илидругих чрезвычайныхи непреодолимыхобстоятельств,чаще всегоможет выражатьсяв форме бездействия:^¹неисполнениясоответствующейналоговойобязанности,например нарушениесрока постановкина учет в налоговоморгане (ст. 116 НК),непредставлениеналоговойдекларации(ст. 119 НК), нарушениесрока представлениясведений оботкрытии изакрытии счетав банке (ст. 118НК).
Совершениедеяния, содержащегопризнаки налоговогоправонарушения,налогоплательщиком- физическимлицом, находившимсяв момент егосовершенияв состоянии,при котороминдивид не моготдавать себеотчета в предпринимаемыхдействиях илируководитьими вследствиеболезненногосостояния.
Выполнениеналогоплательщикомписьменныхразъясненийпо вопросамприменениязаконодательствао налогах исборах, данныхналоговыморганом илидругим уполномоченнымгосударственныморганом илиих должностнымилицами в пределахих компетенции.Впервые в налоговомзаконодательствесреди обстоятельств,исключающихвину лица всовершенииналоговогоправонарушения,названы несоответствующиезакону указанияи разъясненияналоговыхорганов, врезультатевыполнениякоторых налогоплательщикомили налоговымагентом былонарушено налоговоезаконодательство.

9. Установленыположения,смягчающиеответственностьналогоплательщика^¹.

Согласно ст.112 НК РФ обстоятельствами,смягчающимиответственностьлица, совершившегоналоговоеправонарушение,признаются:

совершениеправонарушениявследствиестечения тяжелыхличных илисемейныхобстоятельств;
совершениеправонарушенияпод влияниемугрозы илипринуждениялибо в силуматериальной,служебной илииной зависимости;
иные обстоятельства,которые судоммогут бытьпризнаны смягчающимиответственность.

Переченьобстоятельств,смягчающихответственностьналогоплательщика,не являетсязакрытым, посколькусуществуетвозможностьсмягченияответственностив следствиекаких-то иныхобстоятельств,что предусмотреноп. 3 ст. 112 НК РФ.

10. Установленыобстоятельства,отягчающиеответственность.

Обстоятельством,отягчающимответственность,признаетсясовершениеналоговогоправонарушениялицом, ранеепривлекаемымк ответственностиза аналогичноеправонарушение:

аналогичнымимогут бытьпризнаныправонарушения,которые квалифицируютсяпо одной и тойже статье, аесли статьясодержит несколькопунктов – топо одному итому же пункту;
аналогичнымимогут бытьпризнаныправонарушения,которые имеютобщие квалифицирующиепризнаки, либосходный характердействий виновноголица.

Определениеаналогичностиданного и ранеесовершенныхправонарушенийостаетсянеоднозначным.В силу неясностиэтого момента,толкованиеэтих норм можетбыть окончательноразрешенотолько арбитражнойпрактикой.

Обстоятельства,смягчающиеили отягощающиеответственностьза совершениеналоговогоправонарушения,устанавливаютсясудом и учитываютсяим при наложениисанкций заналоговыеправонарушенияв порядке,установленномст. 114 НК РФ. Соответственно,налоговыеорганы не могутсамостоятельноувеличиватьили уменьшатьразмеры штрафныхсанкций, такиеполномочияостались толькоу судов. Бремядоказательствав суде фактасмягчающихответственностьобстоятельствложится наобвиняемоелицо, а отягчающихответственность– на налоговыеорганы.

11. Виновным всовершенииналоговогоправонарушенияпризнаетсялицо, совершившеепротивоправноедеяние умышленноили понеосторожности.

Налоговоеправонарушениепризнаетсясовершеннымумышленно,если лицо осознавалопротивоправныйхарактер своихдействий(бездействия),и желало, либосознательнодопускалонаступлениевредных последствийтаких действий(бездействия).

Неосторожностьпри совершенииналоговогоправонарушенияимеет место,если лицо, егосовершившее,не осознавалопротивоправногохарактера своихдействий(бездействия),либо вредныйхарактер последствий,возникшихвследствиеэтого, хотядолжно былои могло этоосознавать^¹.

12. Понятие явкас повиннойпредусматриваетосвобождениеот наказаниялица, уклонившегосяот налогообложения,если им добровольноисправленыфальшивыеданные иливосполнена недостающаяинформация.Но освобождениеот наказанияневозможно,если в этотмомент на предприятииуже осуществляетсяналоговаяревизия илипреступлениеуже раскрыто.

Налогоплательщикможет попадатьпод налоговуюамнистию, еслион совершилналоговойнарушениенеумышленно,по небрежностии добровольнозаявил в налоговыйорган о совершенномим нарушениии готовностипринять всевозможные мерыпо ликвидациипоследствийэтого нарушения.Решение о примененииналоговойамнистии принимаетсяруководителемналоговогооргана по местуучета лица наоснованиирассмотрениявсех обстоятельствдела^².

Мерыответственностиза налоговыеправонарушения.

Мерой ответственностиза совершениеналоговогоправонарушенияявляется налоговаясанкция.Сущность налоговыхсанкций законодательнопояснена встатье 114 НК РФ.

Налоговыесанкции устанавливаютсяи применяютсяв виде денежныхвзысканий(штрафов) в размерах,предусмотренныхсоответствующимистатьями НК.

При наличиихотя бы одногосмягчающегоответственностьобстоятельстваразмер штрафаподлежит уменьшениюне менее, чемв два раза посравнению сразмером,установленнымза совершениеданного налоговогоправонарушения.

При наличииобстоятельств,отягощающихвину налогоплательщика,размер штрафаувеличиваетсяна 100%. При совершенииодним лицомдвух и болееналоговыхправонарушенийналоговыесанкции взыскиваютсяза каждоеправонарушениев отдельностибез поглощенияменее строгойсанкции болеестрогой.

Сумма штрафа,присужденногоналогоплательщикуза повлекшеезадолженностьнарушениезаконодательства,подлежит перечислениюс его счетовтолько послеперечисленияв полном объемеэтой суммызадолженностии соответствующихпеней, в очередности,установленнойгражданскимзаконодательствомРФ.

Налоговыесанкции взыскиваютсяс налогоплательщиковтолько в судебномпорядке.

При примененииналоговыхсанкций недействуетпринцип поглощенияменее строгойсанкции болеестрогой санкцией.

Пеня определяетсякак денежнаясумма, которуюналогоплательщики налоговыйагент должнывыплатить вслучае уплатыпричитающихсясумм налогаили сбора вболее поздниепо сравнениюс установленнымизаконодательствомо налогах исборах сроки.Пеня за нарушениесроков уплатыналогов отнесенаНалоговымкодексом нек налоговымсанкциям, а кодному из способовобеспеченияисполненияналоговыхобязательств.

Пени не являютсямерами ответственностиза налоговыенарушения, апредставляютсобой дополнительныйплатеж^¹как компенсациюпотерь государственнойказны в результатенедополученияв срок налоговыхсумм^².

Пени могут бытьпринудительновзысканы независимоот применениямер ответственности.Принудительноевзыскание пенейпроизводитсяс физическихлиц в судебномпорядке, а сюридическихлиц – в бесспорномпорядке.

Размер процентнойставки пениравен однойтрехсотойдействующейв это времяставки рефинансированияЦентральногобанка РФ, но неболее 0,1% в день.Пени могут бытьпринудительновзысканы изденежных средствналогоплательщикана счетах вбанке, а такжеза счет иногоимущества впорядке, установленномст. 46-48 кодекса.

В НК РФ нарядус составомналоговыхправонарушенийустановленымеры ответственностиза их совершение(гл. 16 НК РФ).

5.1.2. Видыналоговойответственности

и применяемыесанкции.

Ответственностьза нарушение

срокаподачи заявленияна учет в налоговоморгане.

Нарушениесрока подачизаявления научет в налоговоморгане приотсутствиипризнаковналоговогоправонарушения,предусмотренныхп. 2 ст. 116 НК РФ, влечетвзысканиештрафа в размере5000 руб., а нарушениесрока подачизаявления опостановкена учет в налоговоморгане на срокболее 90 днейвлечет взысканиештрафа в размере10000 руб.

Пропуск срокапостановкина учет не являетсядлящимсяправонарушением.Правонарушениесчитаетсяоконченнымс момента истечениясрока подачизаявления либос момента истечения90 дней послепропуска указанногосрока. С этогоже времениначинаетсятечение срокадавности взысканиясанкций. Истечениесрока влечетневозможностьвзысканияналоговойсанкции. Надоотметить, чтов соответствиисо ст. 115 НК РФналоговыеорганы могутобратитьсяв суд с искомо взысканииналоговойсанкции непозднее 6 месяцевсо дня обнаруженияналоговогоправонарушенияи составлениясоответствующегоакта.

Особоевнимание следуетобратить нато, что все срокив ст. 116 НК РФ установленыв календарныхднях. Согласност. 6.1 НК РФ течениесрока, исчисляемогоднями, начинаетсяна следующийдень послекалендарнойдаты или наступлениясобытия, которымиопределеноего начало.Действие, длякоторого установленсрок, можетбыть выполненодо 24 часов последнегодня срока. Вслучаях, когдапоследний деньсрока падаетна нерабочийдень, днем окончаниясрока считаетсяближайшийследующий заним рабочийдень. Поэтому,если частьсрока приходитсяна праздничныеи выходные днии прием документовдля постановкина учет осуществляетсяне ежедневно,подать заявлениев установленныйсрок сложно.Для избежанияпропускасоответствующихсроков имеетсмысл направлятьзаявления иприлагающиесяк нему документыпо почте заказнымписьмом. В этомслучае днемподачи заявлениябудет считатьсядень сдачипочтовогоотправленияв отделениесвязи.^¹

Срок подачизаявления опостановкена учет в налоговоморгане исчисляетсяс момента регистрацииюридическоголица или индивидуальногопредпринимателя,а не с моментавыдачи свидетельствао регистрации.Поэтому привозникновенииспора должныбыть исследованысроки выдачисвидетельствао государственнойрегистрации^².

Для привлеченияк ответственностиза не постановкуна учет по местунахожденияобособленногоподразделенияналогоплательщикаили принадлежащегоналогоплательщикуимуществаналоговый органдолжен доказатьналичие основанияпостановкина налоговыйучет. Следуетпомнить, чтофакт наличияу организацииобособленногоподразделенияустанавливаетсяне на основанииучредительныхдокументов,а по факту наличиястационарныхрабочих мести осуществлениядеятельности.Если такиедоказательстване представлены,привлечениек ответственностинеправомерно.Если налогоплательщикпо одному изпредусмотренныхст. 83 НК РФ основанийвстал на налоговыйучет в конкретномналоговоморгане, на негоне может бытьвозложенаобязанностьповторно вставатьна налоговыйучет в том жесамом налоговоморгане попредусмотренномув указаннойстатье основанию.И приобретаянесколькообъектов недвижимостиили транспортныхсредств натерритории,находящейсяв пределахюрисдикцииодной налоговойинспекции,налогоплательщикне может бытьпривлечен кответственностипо ст. 116 НК РФотдельно покаждому объекту.Одним словом,если организацияприобретает8 объектовнедвижимостивне места еёнахождения,необходимоподать в налоговыйорган по местунахожденияуказанныхобъектов заявлениео постановкена налоговыйучет. Еслиорганизациясвоевременноэтого не сделала,она может бытьоштрафованана 5000 руб., но нена 40000 руб.

Ответственность

за уклонениеот налоговогоучета.

Правонарушения,предусмотренныест. 117 НК РФ, уклонениеот постановкина учет в налоговоморгане, и ст.116 НК РФ, нарушениесрока постановкина учет в налоговоморгане, тесносвязаны междусобой. Поэтомуследует различатьсферу действияэтих статей.

Ст. 117 НК РФ ужесточаетответственностьза уклонениеот налоговогоучета и вводитпрогрессивнуюсистему штрафныхсанкций (взависимостиот срока деятельностиплательщика,осуществленнойбез постановкина учет). Согласноэтой статье(ст.117 НК РФ) ведениедеятельностиорганизациейили индивидуальнымпредпринимателембез постановкина учет в налоговоморгане влечетвзысканиештрафа в размере10% от доходов,полученныхв течение указанноговремени, но неменее 20 тыс. руб.Ведение деятельностиорганизациейили индивидуальнымпредпринимателембез постановкина учет в налоговоморгане более3 месяцев влечетвзысканиештрафа в размере2 % доходов, полученныхв период деятельностибез постановкина учет более90 дней.

Попытаемсяразграничитьсферу действияст. 116 и ст. 117 НК РФ.

Сущность нарушения,предусмотренногост. 116 НК РФ, - несовершениев срок определенныхдействий, в ст.117 НК РФ, напротив,указано нанеправомерноеосуществлениедеятельности.

Действие ст.117 НК РФ распространяетсяне на всехналогоплательщиков,а лишь на организациии индивидуальныхпредпринимателей.Причем к индивидуальнымпредпринимателямпричисляютсяфизическиелица, зарегистрированныев установленномпорядке иосуществляющиепредпринимательскуюдеятельностьбез образованияюридическоголиц, частныенотариусы,частные охранники,частные детективы.В эту категориювключаютсяфизическиелица, осуществляющиепредпринимательскуюдеятельностьбез образованияюридическоголица, но незарегистрировавшиесяв качествеиндивидуальныхпредпринимателейв нарушениетребованийгражданскогозаконодательства(ст. 11 НК РФ и комментарийк ней).

В ст. 116 НК РФ указанона правонарушение,совершаемоев определенныймомент времени,и установленфиксированныйразмер штрафа.В ст. 117 НК РФпредусмотренаответственностьза длящеесяправонарушение,которое считаетсясовершеннымв момент началаосуществлениядеятельностибез постановкина налоговыйучет и продолжаетсяпо мере её ведения,а размер штрафав данном случаезависит отдоходов, полученныхв результатедеятельности.

Кроме того,законодательнеслучайноиспользуеттермин «деятельность»вместо термина«предпринимательскаядеятельность»,что расширяеткруг операций,подпадающихпод действиеданной статьи.А так как ст.117 не классифицируетслово «деятельность»,следовательно,в данном случаеимеется в видулюбая формаактивностиорганизации(предпринимателя).Ст. 117 НК РФ устанавливаетответственностьза деятельность,которая можетприноситьдоход, хотяполучениедохода не являетсяобязательнымусловием. Дляоценки доходов,полученныхв период осуществлениядеятельностибез постановкина учет в налоговоморгане, могутбыть использованыкосвенныеметоды, предусмотренныеподпунктом7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Всилу неоднозначностипонятия «доход»в существующейнормативно-правовойбазе оно можетбыть примененокак в значенииприбыли (какчистого дохода),так и в значениивыручки (каквалового дохода).Возможностьобоих подходовследует из ст.41 ст. 42, регламентирующихпринципы определениядоходов в Россиии за её пределами.

Исчислениеже срока, в течениекоторого субъектпредпринимательствауклонялся отпостановкина налоговыйучет, начинаетсяс момента совершенияпервого активногодействия вкачестве организацииили предпринимателяи заканчиваетсядатой постановкина налоговыйучет; аналогичноеправило подсчетасрока применяется,если в промежуткемежду вышеуказаннымидатами налоговыйорган самостоятельнообнаруживаетнарушениеправил постановкина налоговыйучет и документальнофиксирует их.

Часто возникаетвопрос: могутли применятьсямеры ответственности,предусмотренныест. 116 и ст. 117 НК РФ,одновременно?Привлечениеналогоплательщикак ответственностиодновременнопо ст.116 и ст. 117 НКРФ неправомерно,посколькудиспозицияст. 116 поглощаетсядиспозициейст. 117, и, соответственно, происходитпривлечениек ответственностидважды за однои то же правонарушение.Привлечениеналогоплательщикаодновременнок ответственностиза осуществлениедеятельностибез постановкина налоговыйучет и за неуплату(неполную уплату)налогов противоречитпринципуоднократностиответственности,так как неуплатаналогов являетсяследствиемпротивоправногодеяния (уклоненияот регистрации).

Налоговыеорганы, привлекаяналогоплательщикак ответственностипо ст. 117 НК РФ,должны доказать:

наличие обязанностипо постановкена налоговыйучет;
факт неисполненияналогоплательщикомэтой обязанности;
факт осуществленияналогоплательщикомдеятельности;

размер доходов,полученныхв результатетакой деятельности(если доказанфакт осуществлениядеятельности,но не установленразмер доходов,налогоплательщикможет бытьоштрафованна 20 тыс. руб.).

При невыполненииданной обязанностипривлечениек ответственностистановитсяневозможным.

К сожалению,ст.117 НК РФ сформулировананедостаточнокорректно, чтопорождаетнеоднозначностьв её толковании.Проблема заключаетсяв противоречиимежду описаниемправонарушенияи мерой ответственности.В соответствиис п. 1 ст. 117 НК РФведение деятельностиорганизациейили индивидуальнымпредпринимателембез постановкина учет в налоговоморгане влечетвзысканиештрафа. Санкцияп. 2 ст. 117 НК РФсформулированатаким образом,что ответственностьза осуществлениедеятельностибез постановкина налоговыйучет наступаеттолько спустя90 дней послеистечения срокаисполненияобязанностипостановкина учет. Еслиданное правонарушениеобнаруженоспустя 100 днейс момента истечениясрока постановкина налоговыйучет, штрафможно взыскатьтолько за период,превышающий90 дней, т. е. за 10дней. В комментарияхк НК РФ С. Д. Шаталовпредлагаетв таких случаяхпривлекатьк ответственностиодновременнопо п.1 и 2 ст. 117 НКРФ, что не бесспорнои может послужитьосновой дляпостроениязащиты в суде.

Кроме того, изтекста ст. 117 НКРФ однозначноне следует, чтовзысканиештрафа можетпроизводитьсякак в случаене постановкина налоговыйучет по местурегистрации,так и по местуосуществлениядеятельностичерез обособленноеподразделение.Однако именнотакое толкованиеданной статьинаиболее верноиз чего следует:

во-первых, штрафпо ст. 117 НК РФможет взиматьсядаже в том случае,если организациявстала на налоговыйучет по местугосударственнойрегистрации,но не всталана учет по местуосуществлениядеятельностичерез обособленноеподразделение;

во-вторых, размервзыскиваемогоштрафа в этомслучае определяетсяне из дохода,полученноговсей организацией,а только наоснованиидоходов, полученныхв результатеосуществлениядеятельностичерез обособленноеподразделениеза соответствующийпериод.

Налоговыеорганы не могутпредъявлятьиск о принудительнойпостановкеналогоплательщикана налоговыйучет, посколькутакое правоне предоставленозаконом. Приобнаружениифакта уклоненияот постановкиналогоплательщикана учет налоговыйорган имеетправо (но необязанность)потребовать,на основаниист. 31 НК РФ, устранитьобнаруженныенарушения, аналогоплательщикобязан выполнитьданное требование.

Ответственностьза не предоставлениеинформацииоб открытиии закрытиибанковскихсчетов налогоплательщиков.

В соответствиис п. 2 ст. 23 НК РФ,налогоплательщикиобязаны сообщатьналоговыморганам оботкрытии изакрытии своихбанковскихсчетов. Аналогичнаяобязанностьсообщать овновь открытыхсчетах налогоплательщиковпредусмотренав ст.86 НК РФ и длябанков.

НарушениеналогоплательщикомустановленногоКодексом срокапредставленияв налоговыйорган информацииоб открытииили закрытииим счета в каком-либобанке влечетвзысканиештрафа в размере5 тыс. руб. (ст.118НК РФ). В соответствиис данной статьейк ответственностимогут бытьпривлеченыорганизациии предприниматели,но не физическиелица, так какст.23 НК РФ освобождаетих от обязанностисообщать вналоговыеорганы об открытии,наличии илизакрытии банковскихсчетов.

Ответственность

зане представлениеналоговойдекларации.

Согласно ст.119НК РФ, непредставлениеналогоплательщикомв установленныйсрок налоговойдекларациив налоговыйорган по местуучета, влечетвзысканиештрафа в размере5% суммы налога,подлежащегоуплате (доплате)на основе этойдекларации,за каждый полныйили неполныймесяц со дня,установленногодля её представления,но не более 30%указанной суммыи не менее 100 руб.

Непредставлениеналогоплательщикомналоговойдекларациив налоговыйорган в течениеболее 180 днейпо истечениисрока, установленногозаконодательствомо налогах, влечетвзысканиештрафа в размере30% суммы подлежащегоуплате налогаи 10% суммы налога,подлежащейуплате на основеэтой декларации,за каждый полныйили неполныймесяц начинаясо 181-го дня.

Нарушениеправил составленияналоговойдекларациивыражаетсяв несвоевременномили неправильномотражении вдекларациидоходов и расходовналогоплательщика,источниковдоходов, исчисленнойсуммы налогаи/или другихданных, связанныхс исчислениеми уплатой налога,влечет взысканиештрафа в размере3 тыс. руб. Нарушениеправил составленияналоговойдекларации,приводящиек занижениюсумм налогов,подлежащихуплате, влекутвзысканиештрафа в размере5 тыс. руб.

Ответственностьза нарушениеправил

учетадоходов и расходови объектовналогообложения.

Ст. 120 НК РФ определяетсущность грубыхнарушенийправил учетадоходов и расходови объектовналогообложения,ответственностьза их совершение.

Под грубымнарушениемправил учетадоходов и расходови объектовналогообложенияпонимаетсяотсутствиепервичныхдокументов,счетов-фактурили регистровбухгалтерскогоучета, систематическое(2 раза и болеев течениекалендарногогода) несвоевременноеили неправильноеотражение насчетах бухгалтерскогоучета и в отчетностихозяйственныхопераций, денежныхсредств, материальныхценностей,нематериальныхактивов и финансовыхвложенийналогоплательщика.

Согласно статье120 НК РФ, грубоенарушениеорганизациейправил учетадоходов и (или)расходов и(или) объектовналогообложения,если эти деяниясовершены втечение одногоналоговогопериода, влечетвзысканиештрафа в размере5 тыс. руб. Те жедеяния, еслиони совершеныв течение болееодного налоговогопериода, влекутвзысканиештрафа в размере15 тыс. руб. Те жедеяния, еслиони повлеклизанижениеналоговой базы,влекут взысканиештрафа в размере10% от суммы неуплаченногоналога, но неменее 15 тыс. руб.

Ответственностьза нарушения,связанные снеуплатойналога.

В качествеосновной формыисполненияобязанностипо уплате налога(сбора) Налоговымкодексом РФпредусматриваетсядобровольнаяуплата налога(сбора), а в случаенеисполненияили ненадлежащего(несвоевременного)исполненияуказаннойобязанностиНК РФ допускаетсяи принудительноеисполнениеустановленнойобязанности.Обязанностьпо уплате налогадолжна бытьвыполнена всрок, установленныйзаконодательствомо налогах исборах.

Согласно п. 1,2, 5 ст. 46 НК РФ в случаенеуплаты илинеполной уплатыналога в установленныйсрок обязанностьпо уплате налогаисполняетсяпринудительнопутем обращениявзыскания наденежные средстваналогоплательщикана счетах вбанках. Взысканиеналога производитсяпо решениюналоговогооргана путемнаправленияв банк, в которомоткрыты счетаналогоплательщика,инкассовогопоручения(распоряжения)на списаниеи перечислениев соответствующиебюджеты необходимыхденежных средствсо счетовналогоплательщика.Взысканиеналога можетпроизводитьсяс рублевыхрасчетных(текущих) и (или)валютных счетовналогоплательщика,за исключениемссудных и бюджетныхсчетов. Взысканиесумм налогов(сборов), неуплаченныхв предусмотренныйсрок, можетбыть произведенотолько на основаниирешения налоговогооргана.

Ст. 47 НК РФ наделяетналоговый органправом принедостаточностиили отсутствииденежных средствна счетахналогоплательщикавзыскать налогза счет иногоимуществаналогоплательщика,в пределахсумм, указываемыхв требованияхоб уплате налога,и с учетом сумм,взысканныхв денежнойформе. Взысканиеналога за счетимуществаналогоплательщика-организациипроизводитсяпо решениюруководителяналоговогооргана путемнаправленияв течение 3 днейс момента вынесениятакого решениясоответствующегопостановлениясудебномуприставу –исполнителюдля исполненияв порядке,предусмотренномФЗ «Об исполнительномпроизводстве»от 21.07.97 № 119-ФЗ. Постановлениео взысканииналога за счетимуществаналогоплательщика-организациидолжно содержать,в том числе,дату принятия,номер, резолютивнуючасть, датувступленияв силу решенияруководителяналоговогооргана о взысканииналога за счетимуществаналогоплательщика-организации.

Ст.122 регламентируетсущность исанкции занарушения,связанные снеуплатой илинеполной уплатойсумм налога.Согласно даннойстатье, неуплатаили неполнаяуплата суммналога в результатезаниженияналоговой базы,иного неправильногоисчисленияналога илидругих неправомерныхдействий(бездействия)влечет взысканиештрафа в размере20% от неуплаченныхсумм налога.Неуплата илинеполная уплатасумм налогав результатезаниженияналоговой базыили иногонеправильногоисчисленияналога, подлежащегоуплате в связис перемещениемтоваров черезтаможеннуюграницу РФ,влекут взысканиештрафа в размере20% неуплаченнойсуммы налога.Соответственно,если подобныедеяния совершеныумышленно, тоони влекутвзысканиештрафа в размере40% от неуплаченныхсумм налога.

Неправомерноене перечисление(неполноеперечисление)сумм налога,подлежащегоудержанию иперечислениюналоговымагентом, влечетвзысканиештрафа в размере20% от суммы, подлежащейперечислению.

До недавнеговремени довольнопротиворечиворешался вопросо возможностиодновременногопривлеченияк ответственностипо п. 3 ст. 120 и поп. 1 ст. 122 Налоговогокодекса РФ. Поданному вопросусуды высказывалипрямо противоположныеточки зрения^¹.Арбитражнаяпрактика выработалатри вариантарешения:

одновременноепривлечениек ответственностипо указаннымстатьям возможно;
одновременноепривлечениек ответственностипо указаннымстатьям неправомерно;
у суда отсутствуеттвердая позицияпо указанномувопросу.

Проблема быларазрешена впостановленииПленума ВысшегоАрбитражногосуда РФ от 28.02.01 №5 «О некоторыхвопросах применениячасти первойНалоговогокодекса РФ».В нем указано,что п. 2 ст. 108 Кодексазакрепляетпринцип однократностипривлечениялица к ответственностиза совершениеконкретногоправонарушения.

В связи с этимпри рассмотренииспоров, связанныхс привлечениеорганизации-налогоплательщикак ответственностиза грубое нарушениеправил учетадоходов и (или)расходов и(или) объектовналогообложения,повлекшеезанижениеналоговой базы,судам необходимоприменятьответственность,установленнуюп. 3 ст. 120 НК РФ.

Если же занижениеналоговой базы,повлекшеенеуплату илинеполную уплатусумм налога,произошло поиным основаниям,чем указанов абзаце третьемп. 3 ст. 120 НК РФ,организация-налогоплательщикнесет ответственность,предусмотреннуюст. 122 НК РФ.

В случае обнаружениясамим налогоплательщикомнедоплатыналога он долженподать исправленнуюдекларациюи доплатитьналог. Если жеон уплатилтолько недостающуюсумму налога,но не уплатилпени, с негоможет бытьвзыскан штрафна основаниист. 122 НК РФ со всейсуммы недоплаченногоналога.

Согласно ст.75 НК РФ пенейпризнаетсяденежная сумма,которую налогоплательщикдолжен выплатитьв случае уплатыпричитающихсясумм налоговили сборов вболее поздниепо сравнениюс установленнымзаконодательствомо налогах исборах сроки.Таким образом,пеня являетсякомпенсациейпотерь государственнойказны в результатенедополученияналоговых суммв срок в случаезадержки уплатыналога^¹.Сумма соответствующихпеней уплачиваетсяпомимо причитающихсяк уплате суммналога илисбора и независимоот применениядругих меробеспеченияисполненияобязанностипо уплате налогаили сбора, атакже мерответственностиза нарушениезаконодательствао налогах исборах.

Пеня начисляетсяза каждый календарныйдень просрочкиисполненияобязанностипо уплате налогаили сбора, начинаясо следующегоза установленнымзаконодательствомо налогах исборах дняуплаты налогаили сбора. Пеняза каждый деньпросрочкиопределяетсяв процентахот неуплаченнойсуммы налогаили сбора. Процентнаяставка пенипринимаетсяравной 1/300 действующейв это времяставки рефинансирования

Неисполнениеили ненадлежащееисполнениеобязанностипо уплате налогаявляется основаниемдля направленияналоговыморганом налогоплательщикутребованияоб уплате налога.Согласно ст.69, 70 НК РФ онопредставляетсобой адресованноеналогоплательщикуписьменноеизвещение поустановленнойМинистерствомРФ по налогами сборам формео неуплаченнойсумме налога,а также обобязанностиуплатить в срокнеуплаченнуюсумму налогаи соответствующиепени. Требованиеоб уплате налоганаправляетсяналогоплательщикуне позднее 3месяцев посленаступлениясрока уплатыналога, еслииное не предусмотреноНК РФ и содержит:

сведения осумме задолженностипо налогу,
размер пеней,начисленныхна моментнаправлениятребования,
срок уплатыналога, установленногозаконодательствомо налогах исборах,
срок исполнениятребования,
меры по взысканиюналога и обеспечениюисполненияобязанностипо уплате налога,которые применяютсяв случае неисполнениятребованияналогоплательщиком.

Согласно ст.87, 88 НКРФ налоговыеорганы проводяткамеральныеи выездныеналоговыепроверкиналогоплательщиков.Подпункт 6 п. 1ст. 23 НК РФ обязываетналогоплательщикане препятствоватьдеятельностидолжностныхлиц налоговыхорганов приисполнениисвоих обязанностей,а ст. 31 НК РФ наделяетналоговыеорганы правомобследованияпомещений,используемыхналогоплательщикомдля получениядохода.

Ст. 124 НК РФ регламентируетответственностьналогоплательщика(налоговогоагента) запрепятствия,чинимые сотрудникамналоговыхорганов приисполненииими служебныхобязанностей. Этой же статьейпредусмотрено,что незаконноевоспрепятствованиедоступу должностноголица налогового,таможенногооргана, органагосударственноговнебюджетногофонда, проводящегоналоговуюпроверку всоответствиис законодательством,на территориюили в помещениеналогоплательщикаили налоговогоагента, влечетвзысканиештрафа в размере5 тыс. руб.

Ст. 77 НК РФ определяет,что в качествемеры обеспечениярешения о взысканииналога и приналичии основанийполагать, чтоналогоплательщикскроет своеимущество отналоговыхорганов, можетбыть примененатакая мера, какарест. А согласност. 125 НК РФ, несоблюдениеустановленногопорядка владения,пользованияи или распоряженияимуществом,на котороеналожен арест,влечет взысканиештрафа в размере10 тыс. руб.

Согласно ст.128 НК РФ неявкалибо уклонениеот явки безуважительныхпричин лица,вызываемогопо делу о налоговомправонарушениив качествесвидетелявлекут взысканиештрафа в размере5 тыс. руб. Неправомерныйотказ свидетеляот дачи показаний,а равно и дачаложных показанийвлекут взысканиештрафа в размере3 тыс. руб.

Непосредственнопосле окончанияпроверки составляетсясправка обокончаниивыездной налоговойпроверки, вкоторой указываютсяпредмет проведеннойпроверки исроки её проведения.Затем в срок,не превышающийдвух месяцевсо дня составлениясправки обокончаниипроверки,составляетсяакт проверки.

В соответствиис п. 5 ст. 101 НК РФвозраженияпо результатампроверки могутбыть поданыналогоплательщикомв течение2-недельногосрока со дняполученияэкземпляраакта проверки.Согласно ст.137 НК РФ каждыйналогоплательщикимеют правообжаловатьакты налоговыхорганов ненормативногохарактера,действия илибездействиедолжностныхлиц, если помнению налогоплательщикатакие акты,действия илибездействиенарушают ихправа.

Ответственностьза нарушения,совершаемыебанками

в части функцийагентов правительственногоконтроля.

Нарушения,совершаемыебанками в частифункций агентовправительственногоконтроля и,соответственно,санкции за них,установленыстатьями 132-136 НКРФ.

Ст. 132 НК РФ устанавливаетответственностьза нарушениебанком порядкаоткрытия счетаналогоплательщику.Открытие банкомсчета организацииили индивидуальномупредпринимателюбез предъявленияими свидетельствао постановкена учет в налоговоморгане, а равнои открытиесчета при наличииу банка решенияналоговогооргана о приостановленииопераций посчетам этоголица, влекутвзысканиештрафа в размере10 тыс. руб. Несообщениебанком налоговомуоргану сведенийоб открытииили закрытиисчета организациейили индивидуальнымпредпринимателемвлечет взысканиештрафа в размере20 тыс. руб.

Ст. 133 НК РФ устанавливаетответственностьза нарушениесрока исполненияпоручения оперечисленииналога илисбора. Нарушениебанком установленногоНК РФ срокаисполненияпорученияналогоплательщика(плательщикасбора) или налоговогоагента о перечисленииналога илисбора влечетвзыскание пенив размере 1/150ставки рефинансированияЦБР, но не более0,2% за каждый деньпросрочки.

Ст. 134 НК РФ устанавливаетответственностьза нарушение,выразившеесяв неисполнениибанком решенияналоговогооргана о приостановленииопераций посчетам налогоплательщика,плательщикасбора или налоговогоагента, чтовлечет за собойвзысканиештрафа в размере20% от суммы, перечисленнойв соответствиис поручениемналогоплательщика,плательщикасбора или налоговогоагента, но неболее суммызадолженности.

Ст. 135 НК РФ устанавливаетответственностьза неисполнениебанком решенияо взысканииналога и сбора,а также пени,что влечет засобой взысканиепени в размере1/150 ставки рефинансированияЦБК, но не более0,2% за каждый деньпросрочки.

Совершениебанком действийпо созданиюситуации отсутствияденежных средствна счете налогоплательщика,плательщикасбора или налоговогоагента, в отношениикоторых всоответствиисо ст. 46 НК РФ вбанке находитсяинкассовоепоручениеналоговогооргана, влечетвзысканиештрафа в размере30% не поступившейв результатетаких действийсуммы.

5.2.Налоговыйконтроль какспособ борьбы

сналоговымиправонарушениями

Одним из методовборьбы с налоговымиправонарушениямиможет служитьналоговыйконтроль.

20 июля 1998 г. принятФедеральныйзакон № 116-ФЗ «Огосударственномконтроле засоответствиемкрупных расходовна потреблениефактическиполучаемымфизическимилицами доходам».В нем определено,что государственномуконтролю подлежитсоответствиекрупных расходовдоходам физическихлиц, приобретающихв собственностьимущество, атакже лиц,оказывающихфинансовоесодействиедругим лицав приобретенииуказанногоимущества. Вслучае нарушенияустановленногопорядка подачидекларациина физическоелицо в соответствиис Федеральнымзаконом могбыть наложенштраф административныйштраф в размередо 100-кратнойвеличины минимальногоразмера оплатытруда.

В настоящеевремя указанныйконтрольосуществляетсяна основаниистатей 86 – 86 НКРФ. В соответствиис указанныминормами налоговомуконтролю подлежатсовершаемыесделки физическихлиц – резидентовРоссийскойФедерации поприобретениюопределенногоимущества:

недвижимости,за исключениеммноголетнихнасаждений;
механическихтранспортныхсредств, неотносящихсяк недвижимомуимуществу;
акций открытыхакционерныхобществ, государственныхи муниципальныхценных бумаг,а также сберегательныхсертификатов;
культурныхценностей;
золота в слитках.

Налоговыйконтроль зарасходамифизическоголица производитсядолжностнымилицами налоговогооргана посредствомполученияинформацииот организацийили уполномоченныхлиц, осуществляющихрегистрациюсделок с этимимуществом,а также регистрациюправ на этоимущества.Целью налоговогоконтроля являетсяпредупреждениеи выявлениеналоговыхправонарушений(в том числе иналоговыхпреступлений),а также привлечениек ответственностилиц, нарушившихналоговоезаконодательство^¹.

Налоговыйкодекс РФ впервой частирегламентируетпроцедурупроведенияналоговойпроверки ипривлеченияк налоговойответственностиналогоплательщикови налоговыхагентов по еерезультатам.Практическоеосуществлениеконтроляобеспечиваетсянормой, содержащейсяв п. 7 ст. 86.2 НК РФ,согласно которойнепредставлениеорганизациейили уполномоченнымлицом соответствующейинформациипризнаетсяналоговымправонарушениеми влечет ответственность,предусмотреннуюст. 126 НК РФ.

Налоговыйконтроль проводитсядолжностнымилицами налоговыхорганов в пределахсвоей компетенции.

Формыналоговогоконтроля.

Налоговыепроверки(камеральныеи выездные).
Получениеобъясненийналогоплательщиков,налоговыхагентов иплательщиковсборов.
Проверка данныхучета и отчетности.
Осмотр помещенийи территорий,используемыхдля извлечениядохода (прибыли).
Другие формыналоговогоконтроля,предусмотренныеНК РФ.

Камеральныеи выездныеналоговыепроверки.

Камеральныепроверкипроводятсяпо месту нахожденияналоговогооргана. Основание- налоговыедекларациии документы,представленныеналогоплательщиком(ст. 89 НК РФ).

Согласно ч. 2ст. 88 НК РФ проводитьпроверку можнобез специальногорешения, всоответствиисо своими служебнымиобязанностями.

Цель камеральнойпроверки –выявить и устранитьошибки , допущенныев декларации.В функции камеральнойпроверки невходит обязательнаяфиксация техналоговыхправонарушений,которые несвязаны с ошибкамив декларации.

Камеральнаяпроверка проводитсяв течение 3-хмесяцев со дняпредставленияналогоплательщикомналоговойдекларациии документов,служащих основаниемдля исчисленияи уплаты налога.

При выявленииошибок в заполнениидокументовили противоречиямежду сведениями,содержащимисяв представленныхдокументах,об этом сообщаетсяналогоплательщикус требованиемвнести соответствующиеисправленияв установленныйсрок. НК РФ прямоне определяетформу сообщенияналогоплательщикуо допущенныхим нарушениях,что по разномуоцениваетсясудами^¹в случае подачиискового заявления.

Привлечениеналогоплательщикови налоговыхагентов кответственностиза налоговыеправонарушенияпри камеральнойпроверке несколькопротиворечитсущности этойпроверки. Ведьименно налоговыйорган осуществляетконтроль заправильностьюзаполненияналоговыхдекларацийв целях выявленияошибок и информированиеналогоплательщикови налоговыхагентов о правилахзаполнениядекларацийи необходимостиисправленияошибок, допущенныхими как приисчислениии уплате налогов,так и при заполнениидеклараций.Ст. 88 НК РФ несодержит упоминанияо том, что порезультатамкамеральнойналоговойпроверки можетбыть составленакт, на основаниикоторого можетбыть начатапроцедурапривлеченияналогоплательщикак ответственности.Это дает основаниеполагать, чтовыявленныепри камеральнойпроверке ошибкии расхождениямогут квалифицироватьсякак техническиеошибки. Инымисловами, налогоплательщикдобросовестнопредставилвсе данные, нопри заполненииналоговойдекларациидопустиларифметическиеили другиенепреднамеренныеошибки, возможно,повлиявшиена результат.Учитывая, чтопозиция законодателяпо этому вопросувыражена недостаточновнятно, любаякассационнаяинстанциявправе применитьнорму ст. 3 НКРФ: все неустранимыесомнения инеясности актовзаконодательствао налогах исборах трактуютсяв пользу налогоплательщика.

Выездные налоговыепроверки проводятсяна основаниирешения руководителяналоговогооргана. Онаможет проводитьсяпо одному илинесколькимналогам и неможет продолжатьсяболее 2-х месяцев9в исключительныхслучаях срокпроведениявыездной налоговойпроверки можетбыть продленвышестоящимналоговыморганом до 3-хмесяцев. Припроведениивыездных налоговыхпроверок организаций,имеющих филиалыи представительства,срок проведенияпроверкиувеличиваетсяна один месяцна проведениепроверки каждогофилиала ипредставительства.По окончаниивыездной налоговойпроверки проверяющийсоставляетсправку о проведеннойпроверке, вкоторой фиксируетсяпредмет проверкии сроки еепроведения.Справка о проведениивыездной налоговойпроверки имеетследующеепроцессуальноезначение:

во-первых, смомента еесоставленияисчисляетсясрок для оформлениярезультатоввыездной налоговойпроверки вформе актаналоговойпроверки (п. 1ст. 100 НК РФ);
во вторых, онаявляетсясвидетельствомпроведениявыездной налоговойпроверкиналогоплательщикаили налоговогоагента по конкретнымналогам заопределенныйналоговыйпериод, что пообщему правилуисключаетповторнуюналоговуюпроверку поодним и тем женалогам заодин и тот жепериод (кромеслучаев, когдатакая проверкапроводитсяв связи с реорганизациейили ликвидациейорганизации-налогоплательщикаили вышестоящимналоговыморганом в порядкеконтроля задеятельностьюналоговогооргана, проводившегопроверку (часть3 ст. 87 НК РФ).

По результатамрассмотренияматериаловвыездной налоговойпроверки руководительналоговогооргана выноситрешение либоо привлеченииналогоплательщикаили налоговогоагента к налоговойответственности,либо об отказев привлечениик ответственности.А при отсутствииоснований дляотказа от привлеченияк ответственности,руководительналоговогооргана принимаетрешение о проведениидополнительныхмероприятийналоговогоконтроля.

Праваи обязанностиналоговыхорганов

приосуществленииконтроля.

Для осуществленияконтроля налоговыеорганы имеютправо:

Требовать отналогоплательщикаили агентадокументы поформам, установленнымгосударственнымиорганами иорганами местногосамоуправления,служащие основаниямидля исчисленияи уплаты налогов,а также поясненияи документы,подтверждающиеправильностьисчисленияи своевременностьуплаты налогов;
Производитьвыемку документовпри проведенииналоговыхпроверок уналогоплательщикаили налоговогоагента, свидетельствующихо совершенииналоговыхправонарушений,в случаях, когдаесть достаточныеоснованияполагать, чтоэти документыбудут уничтожены,сокрыты, измененыили заменены;
Вызывать наоснованииписьменногоуведомленияв налоговыеорганы налогоплательщиков,плательщиковсборов илиналоговыхагентов длядачи поясненийв связи с уплатойими налоговлибо в связис налоговойпроверкой, атакже в иныхслучаях, связанныхс исполнениемими законодательствао налогах исборах;
Осматривать(обследовать)любые используемыеналогоплательщикомдля извлечениядохода либосвязанные ссодержаниемобъектовналогообложениянезависимоот места ихнахожденияпроизводственные,складские,торговые ииные помещенияи территории,проводитьинвентаризациюпринадлежащегоналогоплательщикуимущества;
Контролироватьсоответствиекрупных расходовфизическихлиц их доходам;
Привлекатьдля проведенияналоговогоконтроляспециалистов,экспертов ипереводчиков;
Вызывать вкачестве свидетелейлиц, которыммогут бытьизвестны какиелибо обстоятельства,имеющие значениедля проведенияналоговогоконтроля;
Создаватьналоговыепосты в порядке,установленномНК РФ.^¹

Материалыпроверкирассматриваютсяруководителемналоговогооргана, которыйвыносит решение:

О привлеченииналогоплательщикак налоговойответственностиза совершениеналоговогоправонарушения;
Об отказе впривлеченииналогоплательщикак ответственностиза совершениеналоговогоправонарушения;
О проведениидополнительныхмероприятийналоговогоконтроля.

Конкретныевиды и размерыответственности^²участниковналоговыхотношенийпредставленыв таблице № 2(приложенияк диплому) иопределяютсяв таких нормативныхактах, как:

Закон РФ № 2118-1 от27.12.1991 г. «Об основахналоговойсистемы РФ»(ред. 21.07.1997 г. № 121-ФЗ);

Закон РФ от 21марта 1991 года№ 943-1 «О налоговыхорганах РФ»;

Кодекс обадминистративныхправонарушениях;

Уголовныйкодекс;

Налоговыйкодекс РФ (частьпервая) от31.07.98.г. № 146-ФЗ.

Спецификанорм НК РФ,

затрудняющихосуществлениеналоговогоконтроля.

Однако следуетзаметить, чтодействующиенормы Налоговогокодекса РФ немогут заменитьв полной мерепредусмотренныйконтроль зафинансовымиоперациями.

Во-первых,предусмотренныйстатьями 86.1 –86.3 НК РФ контрольохватываеттолько определеннуюгруппу физическихлиц, в то времякак значительнаячасть финансовыхопераций,направленныхна легализациюпреступныхдоходов, осуществляетсячерез специальнодля этого созданныхюридическихлиц. Не охватываютсяконтролем такжесделки физическихлиц, в том числеграждан России,проживающихв России вкалендарномгоду менее 183дней. Однако,как показываетпрактика, именноэта категорияфизическихлиц оказываетсячасто вовлеченнойв совершениепреступлениймеждународногохарактера, втом числе связанныхс отмываниемдоходов, полученныхпреступнымпутем.

Во-вторых, налоговомуконтролю подлежатсделки толькос имуществом,предусмотреннымв п. 2 ст. 86.1 НК РФ.Таким образом,контролем неохватываютсяоперации сденежнымисредствами(платежи, передачав заем, переводы),с ценными бумагами,ен указаннымив п.п. 3 п. 2 ст. 86.1 НКРФ (чеки, векселя,аккредитивы,облигации,коносаменты),валютнымиценностями,не указаннымив п.п.5 п. 2 ст. 86.1 НКРФ.

В-третьих,законодательне установили минимальнойцены сделки,позволяющейсосредоточитьконтроль наотносительнокрупных сделках.Это приводитк неоправданномуувеличениюобъема информации,обработатькоторую налоговыеорганы не всостоянии.

В-четвертых,контролируютсясделки толькопо приобретениюопределенногоимущества.«Приобретение»можно рассматриватьдвояко. Такимобразом, значительнаячасть финансовыхопераций (размещениево вклад, передачаимущества вдоверительноеуправление)остаются зарамками контроля.

В-пятых, федеральнымзаконодательствомне установленаобязательнаянотариальнаяформа предоставленияинформациио купле-продажекультурныхценностей. Это может служитьповодом обойтип. 4 ст. 86.2 НК РФ,возлагающийна нотариусаобязанностьнаправить вналоговый органпо месту своегонахожденияинформациюо купле-продажекультурныхценностей.

Заключение

Если гражданинаили предпринимателялюбой странымира спросить,доволен ли ондействующейв его страненалоговойсистемой, врядли он ответитутвердительно.А ответ россиянина,скорее всего,будет сопровождатьсяотрицательнымиэмоциями.

Действующаяныне системаналогообложениябыла введенав 1991-1992 гг. К этомупериоду собственнойналоговойтеории кактаковой в РФне существовало.У истоков налоговыхзаконов в 1981-1992гг. стоялииностранныеспециалисты,плохо знающиереальные условияРоссии, еёбухгалтерскийучет, состояниеобщественной«налоговойморали». Недароммеждународныйэксперт М. Хадсонзаметил, что«Российскаяналоговаясистема сейчасстимулируетбиржевые спекуляции,а не производство…»

Принятые в 1991году налоговыезаконы, былиподготовленыв течениеограниченноговремени и неотличалисьглубиной проработки.Специалистыже Министерствафинансов РФ,государственнойналоговойслужбы, которыепроходили вцелях повышенияквалификациистажировкив Дании, Голландии,ФРГ, как правило,были подготовленыв течениеограниченноговремени и неотличалисьглубиной проработки.

В работе исследованыосновные причиныналоговыхправонарушений,выявить и выделенытенденции,наблюдаемыев развитииналоговыхправонарушений.Используемыеисточникипозволяютсделать вывод,что даннаяпроблема актуальнаи неустанноизучается какэкономистами,так и юристами.Наиболее интересныепредложенияи направленияработы в этойобласти приведеныв работе. Ксожалению,многие из нихносят чистодекларативныйхарактер.

Но налоги – этоодна из самыхформализуемыхчастей общественныхдоговоренностей.Если налогиплатятся неохотнои их собираемостьневелика, значит,налогоплательщикисчитают, чтосумма, которуюони должныотдать на содержаниегосударства,не соответствуетего полезности.Собираемостьналогов в Россиидалеко не полная,нелегальныйбизнес составляетдо 25% ВВП.

Согласно ст.57 КонституцииРФ, конституционнойобязанностьюкаждого являетсяплатить законноустановленныеналоги и сборы.Невыполнениеэтой обязанностинесет в себеобщественнуюопасность. ВРоссии же ещене осознаетсявся тяжестьи антиобщественныйхарактер неуплатыналогов, деяния,вред от которогодолжен оцениватьсяне только ростомдефицита бюджета,а также и тем,что подрываютсяосновы самойрыночной экономики,основы конкуренции,посколькунеплательщикизаведомо ставятсяв более выгодноеположение нарынке товарови услуг. Бюджети экономикастрадают отнедостаткафинансовыхресурсов, поэтомугосударствовынужденоувеличиватьставки налога,расширятьналоговую базу,прибегать кновым видамналогов, чтоведет странув экономическийтупик.

Переориентацияглавной функцииналоговойсистемы с фискальнойна стимулирующую,подкрепленнаямерами поорганизационно-методическомусовершенствованиюдеятельностисамих налоговыхорганов, позволитбез ущерба дляэкономики вполной мереиспользоватьналоговыерычаги государственногорегулированиядля созданияпредпосылокэкономическогороста, притокаинвестиций,а также, соблюдениюналоговойдисциплины.Все это, безусловно,является надежнымфундаментомстабильныхпоступленийв бюджет.

Списокиспользованнойлитературы

КонституцияРоссийскойФедерации:Принята всенароднымголосованием12 декабря 1993 г.// Российскаягазета.- 1993.- 25 дек.
Налоговыйкодекс РоссийскойФедерации. Ч.1от 31.07.98 г. № 146-ФЗ вред. ФЗ от 29.12.2001 г.№ 190-ФЗ // СЗ РФ.- 1998.-№ 31.- Ст. 3824; 2001.- № 53.
О бухгалтерскомучете: ФЗ от21.11.96 г. № 129-ФЗ в ред.ФЗ от 23.07.1998г. № 123-ФЗ// СобраниезаконодательстваРФ.- 1996.- № 48.- Ст. 5369; 1998.- №30.- Ст. 3619; 2002.- № 13.- Ст. 1179.
О противодействиилегализации(отмыванию)доходов, полученныхпреступнымпутем: ФЗ от07.08.2001 г. № 115-ФЗ в ред.от 30.10.2002 г. № 131-ФЗ //Российскаягазета.- 2002.- 2 нояб.-№ 209-210.
Об основныхнаправленияхналоговойреформы в РоссийскойФедерации имерах по укреплениюналоговойдисциплины:Указ ПрезидентаРФ от 08.05.1996 г. № 685 вред. УказаПрезидентаРФ от 25.07.2000 г. № 1358 // СЗРФ.- 1996.- № 20.- Ст. 2326; 2000.- №31.- Ст. 3252.
О проведенииналоговойамнистии в1993 году: УказПрезидентаРФ от 27.10.1993 г. № 1773 //Российскаягазета.- 1993.- 2 нояб.(Указом ПрезидентаРФ от 21.07.1995 г. № 746настоящий Указпризнан утратившимсилу).
О проведениипрофилактическихмероприятийв отношениируководителей,главных бухгалтеров,и других должностныхлиц организацийнедоимщиков:Указ ФСНП Россиии МНС Россииот 19.12.2000 г. № 33/47: (Документне опубликован)
О некоторыхвопросах применениячасти первойНалоговогокодекса РФ:ПостановлениеПленума ВысшегоАрбитражногосуда РФ от 28.02.01№ 5 // Экономикаи жизнь.- 2001.- № 13.
О некоторыхвопросах применениясудами РоссийскойФедерацииуголовногозаконодательстваоб ответственностиза уклонениеот уплаты налогов:ПостановлениеПленума Верховногосуда РФ от 04.07.97г. № 8 // Российскаягазета.- 1997.- 19 июля.
О некоторыхвопросах, связанныхс введениемв действиечасти первойНК РФ: ПостановлениеПленума ВерховногоСуда РФ и ВнешнегоАрбитражногоСуда РФ от11.06.1999 г. № 4119 // Российскаягазета.- 1999.- 6 июля.
Привлекаяналогоплательщикак ответственностиза нарушение,совершенноедо введенияв действие НКРФ, следуетруководствоватьсяего положениями,посколькуактам законодательствао налогах исборах, смягчающимответственностьза налоговыеправонарушения,предана обратнаясила: ПостановлениеВысшего АрбитражногоСуда РФ от08.02.2002 г. № 5770/01 // ВестникВысшего АрбитражногоСуда РФ.- 2002.- № 7.
Об ответственностиналогоплательщикаили налоговогоагента за совершениеналоговогоправонарушения:Письмо МНС РФот 28.06.1999 г. № 02-5-11/207 //Информационнаябаза данных«Гарант».
Бюджетноепослание на2003 финансовыйгод Главы РеспубликиКарелия ЗаконодательномуСобранию РеспубликиКарелия. // Карелия.– 2002. – 5 сент.
БалакиреваМ. Исполнениеобязанностипо уплате налога/ М. Балакирева// Финансы.- 2001. - №7. – С.30-32.
Баяхчев В.Деньги грязине боятся / В.Баяхчев, С.Приданов, В.Улейчик // Закон.– 2001.- № 8.- С. 126-133.
Бланков А.Административнаяответственностьи правонарушенияв сфере предпринимательства/ А. Бланков, И.Щеглова // Закон.– 2001. - № 9. – С. 82-85.
Бобоев М. Налоговаяполитика Россиина современномэтапе / М. Бобоев,В. Кашин // Вопросыэкономики. –2002.-№ 7.- С.54-69.
БрызгалинА. Обратнаясила налоговогозаконодательства/ А. Брызгалин// Главбух.- 1999. - №15.- С. 56-59.
Вестина М.Налоговоепланированиекак элементфинансовойполитикиреструктурируемогопредприятия/ М. Вестина //Финансы.- 2002.- №4.- С.26-29.
Вильчур Н.Привлечениек ответственностиза непостановкуна налоговыйучет / Н. Вильчур// Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 21. – С.68-72.
ВоробьеваВ. Некоторыеаспекты применениянорм Налоговогокодекса РФ /В. Воробьева// Бухгалтерскийучет. Приложениек журналу. –2001. - № 21. – С. 36-44.
ГоломазоваА. А. Налоговаяответственность./А. А. Голомазова// Бухгалтерскийучет. –1999.- № 3.- С.49-56.
Гусева Т.За налоговыеправонарушения– административнаяответственность/ Т. Гусева // Финансы.– 2001. - № 12. – С. 38-40.
Иванов М.Нарушениеправил налоговогоконтроля / М.Иванов // Бухгалтерскийучет . – 2002. - № 22. - С.33-34.
Кашин В.Налоговаядоктрина иналоговоеправо / В. Кашин // Финансы.-2001.-№7.-С.27-29.
Кашин В.Налоговаяполитика Россиина современномэтапе / В. Кашин// Финансы. – 2002.- № 9. – С. 38-40.
Князев В. Международныепроблемыналогообложения/ В. Князев, А.Савранский// Финансы..- 2002.- №6.- С.77-78.
Козлов Н.Снижается линалоговаянагрузка напроизводителейи граждан / Н.Козлов, Н. Волкова// Российскийэкономическийжурнал. – 2002. - №1. – С.93-94.
КонстантиновГ. Налоговаяпреступностьв России: к историивопроса / Г.Константинов// Бухгалтерскийучет. Приложениек журналу. –2001. - № 20. – С. 44-47.
КоровкинВ. В. Подготовкак налоговойпроверке / В.В. Коровкин,Г. В, Кузнецова.– М.: Приор, 1995. –144 с.
Лексин В.Общероссийскиереформы итерриториальноеразвитие / В.Лексин // Российскийэкономическийжурнал. – 1999. - №4.- С.53-60.
МасленниковаА. Культурапостроенияналоговойнормы. Проблемыи перспективы/ А Масленникова// Финансы. – 2002.- № 3. – С. 38-40.
Мирошник С.Проблемныевопросы субъективнойстороны налоговогоправонарушения/ С. Мирошник// Государствои право. – 2002.- №4.- С.48-53.
МясниковаА. Налоги:принципы, функции,законодательство/ А. Мясникова// Государствои право. – 2002. - №9. – С.49-56.
Никонов А.Камеральныеналоговыепроверки. /А.Никонов // Закон.– 2002.- № 6.- С.51-55.
Овчарова Е.Ответственностьналогоплательщиковпо результатамналоговыхпроверок / ЕОвчарова //Бухгалтерскийучет. – 2002. - № 16. – С.44.
Пепеляев С.Г. Основы налоговогоправа: Учебно-методическоепособие / Подред. С. Г. Пепеляева.– М.: Инвест Фонд,1995. – 496 с.
ПесчанскихГ. Способыпротиводействияналоговойпреступностии теневомуобороту / Г.Песчанских// Вопросыэкономики.-2002.-№1.-С.88-100.
Петров. Ю.Селективнаяфинансоваяполитика: повышениесобираемостиналогов, увеличениеналоговогопотенциалаи стимулированиеразвития экономики/ Ю. Петров // Российскийэкономическийжурнал.- 1999.- № 4.-С.35-46.
Петрова Г. В.Налоговоеправо : Учебникдля вузов / Г.В. Петрова. –М.: Инфра-М, 1999. –271с.
ПопоноваН. Налоговыеорганы во Франции/ Н. Попонова// Финансы. – 2002.- № 1. – С. 73-76.
Рашин А.Некоторыетенденциистановленияналоговойсистемы РФ насовременномэтапе / А. Рашин// Государствои право.- 2002.- № 7.-С.82-90.
РомановскийМ. В. Налоги иналогообложение/ Под ред. М. В.Романовского,О. В. Врублевской.– СПб.: Питер,2000. – 528 с.
СолоповаН. Налогна прибыльорганизаций.Налог на добычуполезных ископаемых/ Н. Солопова// Закон.-2002.-№1.-С.110-114.
Тропин Ю.Фискальныеслужбы в Германии:опыт взаимодействия/ Ю. Тропин // Финансы.– 2002. - № 7. – С. 65-67.
Фролов С.Оптимизацияналоговыхплатежей спомощью оффшоров/ С. Фролов //Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 23. – С.47-51.
Фролов С.Расчеты поналогам в оффшорах/ С. Фролов //Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 24. – С.49-51.
Черник Д.Налоги Швеции/ Д. Черник // Финансы.– 2001. - № 3. – С. 24.
Экономика:Учебник / Подред. А. С. Булатова.– М.: БЕК, 1997. – 816 с.
Яни П.Некоторыестранностиэкономическойамнистии / П.Яни // Закон. –2001. - № 9. – С.107-110.
Налоги: Словарь-справочник.-М.: Инфра-М, 2000, - 240с.

Приложение№ 1

Параметрыналога

араметрыналога

бъектналогообложения

Налоговаябаза

Ставканалогообложения

Льготыпо налогу

Источникуплаты налога

Сумманалога,

подлежащаяуплате в бюджет

Налоговыйпериод

Срокиуплаты налога

Санкцииза неуплату

1МасленниковаА. Культурапостроенияналоговойсистемы. Проблемыи перспективы.// Финансы. – 2002.- № 3. – С. 40.

1Солопова Н.Налог на прибыльорганизаций.Налог на добычуполезных ископаемых.// Закон.-2002.№1.-С.114.

1КонстантиновГ. Налоговаяпреступностьв России: к историивопроса // Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 20. – С.45.

2Там же. – С. 45.

1КонстантиновГ. Налоговаяпреступностьв России: к историивопроса // Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 20. – С.46.

1Лексин В. Общероссийскиереформы итерриториальноеразвитие //Российскийэкономическийжурнал. – 1999. - №4.- С. 53.

1Кашин В. Налоговаяполитика Россиина современномэтапе. // Финансы.-2002.-№9.-С.38.

1Кашин В. Налоговаядоктрина иналоговоеправо // Финансы.-2001.-№7.-С.27.

1Кашин В. Налоговаядоктрина иналоговоеправо. // Финансы.– 2001. - № 7.- С.28.

2Черник Д. НалогиШвеции // Финансы.– 2001. - № 3. – С. 24.

3Там же - С.28.

1Рашин А. Некоторыетенденциистановленияналоговойсистемы РФ насовременномэтапе // государствои право.- 2002.- № 7. –С. 89.

2Попонова Н.Налоговыеорганы во Франции// Финансы. – 2002.- № 1. – С. 73.

1Попонова Н.Налоговыеорганы во Франции// Финансы. – 2002.- № 1. – С. 73.

1Кашин В. Налоговаядоктрина иналоговоеправо. // Финансы.– 2001. - № 7.- С.29.

1Тропин Ю. Фискальныеслужбы в Германии:опыт взаимодействия.// Финансы.-2002.-№7.-С.65.

1Тропин Ю. Фискальныеслужбы в Германии:опыт взаимодействия.// Финансы.-2002.-№7-С.67.

1ПесчанскихГ. Способыпротиводействияналоговойпреступностии теневомуобороту. // Вопросыэкономики.-2002. -.№ 1. - С. 94.

2ПесчанскихГ. Способыпротиводействияналоговойпреступностии теневомуобороту. // Вопросыэкономики.-2002.-№1.-С97.

1Петрова Г. Налоговоеправо. – М., 1999. –С. 28.

1Рашин А. Некоторыетенденциистановленияналоговойсистемы РФ насовременномэтапе // Государствои право.-2002.- № 7.- С.90.

1Козлов Н. Снижаетсяли налоговаянагрузка напроизводителейи граждан //Российскийэкономическийжурнал. – 2002. - №1. – С.93.

1Брызгалин А.Обратная силаналоговогозаконодательства// Главбух. – 1999.- № 15. – С. 58.

1Козлов Н. Снижаетсяли налоговаянагрузка напроизводителейи граждан. –С. 93.

1Яни П. Некоторыестранностиэкономическойамнистии // Закон.– 2001. - № 9. – С.107.

1Яни П. Некоторыестранностиэкономическойамнистии // Закон.– 2001. - № 9. – С. 109.

1Баяхчев В. Деньгигрязи не боятся// Закон. – 2001.- №8.-С.127.

1Баяхчев В. Указ.ст.- С.126.

1ФЗ «Опротиводействиилегализации(отмыванию)доходов, полученныхпреступнымпутем» от 07.08.2001г. № 115-ФЗ

1Кашин В. Налоговаядоктрина иналоговоеправо. // Финансы.-2001.-№7.-С.29.

1Козлов Н. Снижаетсяли налоговаянагрузка напроизводителейи граждан. –С. 93.

1МасленниковаА. Культурапостроенияналоговойнормы. Проблемыи перспективы.// Финансы. – 2002.-№ 3. – С. 40.

1Булатов А.Экономика. –М., 1997. С. 522.

1Фролов С. Оптимизацияналоговыхплатежей спомощью оффшоров// Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 23. – С.47.

1Фролов С. Расчетыпо налогам воффшорах //Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 24. – С.49.

1Вестина М. Налоговоепланированиекак элементфинансовойполитикиреструктурируемогопредприятия// Финансы..- 2002.- №4.-С.26.

1Князев В. Международныепроблемыналогообложения.// Финансы.- 2002.-№6.-С.77.

1Мясникова А.Налоги: принципы,функции,законодательство//Государствои право.- 2002. - № 9.-С.52.

2Там же . – С.56.

1Закон РФ «Обосновах налоговойсистемы в РоссийскойФедерации»от 27.12.91 г. п. 2, ст. 13.

1Гусева Т. Заналоговыеправонарушения– административнаяответственность// Финансы. – 2001.- № 12. – С. 40.

2Письмо ВАС РФот 31.05.94 г. № С1-7/ОП-370«Обзор практикиразрешенияарбитражнымисудами споров,касающихсяобщих условийпримененияответственностиза нарушениеналоговогозаконодательства».

3ПостановлениеПленума Верховногосуда РФ от 04.07.97г. № 8 «О некоторыхвопросах применениясудами РоссийскойФедерацииуголовногозаконодательстваоб ответственностиза уклонениеот уплаты налогов»,п. 6.

1ПостановлениеПленума Верховногосуда РФ от 04.07.97г. № 8 «О некоторыхвопросах применениясудами РоссийскойФедерацииуголовногозаконодательстваоб ответственностиза уклонениеот уплаты налогов»,п.10.

2ФЗ «Обухгалтерскомучете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ, ч. 4 ст. 7.

3Об ответственностиналогоплательщикаили налоговогоагента за совершениеналоговогоправонарушения:Письмо МНС РФот 28.06.1999 г. № 02-5-11/207

1Мирошник С.Проблемныевопросы субъективнойстороны налоговогоправонарушения// Государствои право.- 2002. - №4.-С.51.

1О некоторыхвопросах, связанныхс введениемв действиечасти первойНК РФ: ПостановлениеПленума ВерховногоСуда РФ и ВнешнегоАрбитражногоСуда РФ от11.06.1999 г. № 4119.

1Бланков А.Административнаяответственностьи правонарушенияв сфере предпринимательства// Закон. – 2001. - № 9. –С. 85.

2Петрова Г. Налоговоеправо. – М., 1999. –С. 69.

1ПостановлениеКонституционногосуда РФ от 17.12.96г. № 20-П «По делуо проверкеконституционностипунктов 2 и 3 частипервой статьи11 Закона РФ от24.06.93 г. «О федеральныхорганах налоговойполиции» п. 5.

2ГоломазоваА. А. Налоговаяответственность.// Бухгалтерскийучет. – 1999. - № 3. –С.54.

1Вильчур Н.Привлечениек ответственностиза непостановкуна налоговыйучет // Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 21. – С.70.

2Воробьева В.Некоторыеаспекты применениянорм Налоговогокодекса РФ //Бухгалтерскийучет. – 2001. - № 21. – С.37.

1БалакиреваМ. Исполнениеобязанностипо уплате налога// Финансы. – 2001.- № 7. – С. 30.

1ГоломазоваА. А. Налоговаяответственность//Бухгалтерскийучет. – 1999. - № 3. – С.50.

1Овчарова Е.Ответственностьналогоплательщиковпо результатамналоговыхпроверок. //Бухгалтерскийучет. – 2002. - № 16. – С.44.

1Никонов А.Камеральныеналоговыепроверки // Закон.– 2002.- № 6.- С.51-55.

1Иванов М. Нарушениеправил налоговогоконтроля //Бухгалтерскийучет . – 2002. - № 22. - С.33.

2Иванов М. Нарушениеправил налоговогоконтроля //Бухгалтерскийучет . – 2002. - № 22. - С.33-34.

Приложение№ 2

Таблица№ 1.

Мерыответственности за совершениеналоговыхправонарушений.

№	Видыналоговыхправонарушений	Срок	Штрафныесанкции
1.	Нарушениесрока подачизаявления научет в налоговоморгане.	Менее90 дней Более90 дней	- 5 000руб. 10 000 руб.
2.	Ведениедеятельностиорганизациейили индивидуальнымпредпринимателембез постановкина учет в налоговоморгане	Менее3 мес. Более3 мес.	-10% доходов,полученныхот такой деятельностив течениеуказанногосрока, но неменее 20 000 руб. - 20% доходов,полученныхв период деятельностибез постановкина учет более90 дней.
3.	Нарушениесрока представленияинформацииоб открытиисчета в банке		5 000 руб.
4.	Нарушениесрока представленияналоговойдекларации	В течениедо 180 дней поистеченииустановленногосрока В течениеболее 181 днейпо истеченииустановленногосрока	5% от суммыналога, подлежащегоуплате на основеэтой декларации,за каждый месяцсо дня, установленногодля ее представления,но не более30% указаннойсуммы (указаннаясумма не менее100 рублей). 30% суммы,подлежащегоуплате, и 10% суммыналога, подлежащегоуплате на основеэтой декларации,за каждый месяцначиная со181 дня.
5.	Грубоенарушениеправил учетадоходов и (или)расходов и(или) объектовналогообложения.	Еслиэти деяниясовершены втечение одногоналоговогопериода То жев течение более1 налоговогопериода Еслиони повлеклизанижениеналоговойбазы	5 000 руб. 15 000 руб. 10% от суммынеуплаченногоналога, но неменее 15 тыс. руб.
6.	Неуплатаили неполнаяуплата суммналога в результатезаниженияналоговойбазы, иногонеправильногоисчисленияналога	Неумышленно Умышленно	20% отнеуплаченныхсумм налога 40% отнеуплаченныхсумм налога

Приложение№ 3

Таблица№ 2.

Налоговаяответственность

занарушениеправил налоговогоконтроля.

Составналоговогоправонарушения

всоответствиис НК РФ

Субъектналоговогоправонарушения

Санкция

Незаконноевоспрепятствованиедоступу должностноголица налоговогооргана, таможенногооргана, органагосударственноговнебюджетногофонда, проводящегопроверку всоответствиис НК РФ, на территориюили в помещениеналогоплательщикаили налоговогоагента (ст. 124НК РФ)

Налогоплательщик,налоговыйагент,

ихпредставители

Штраф

5000 руб.

НесоблюдениеустановленногоНК РФ порядкавладения,пользованияи (или) распоряженияимуществом,на котороеналожен арест(ст. 125 НК РФ)^{^*}

Налогоплательщик-организация^{^**}

Штраф

10000 руб.

Непредставлениев установленныйсрок налого-плательщиком(налоговымагентом) вналоговыеорганы документови (или) сведений,предусмотренныхНК РФ и инымиактами законодательствао налогах исборах (п. 1 ст.126 НК РФ)

Организацияили уполномоченноелицо, указанные

в ст.86.2 НК РФ^{^***}

Штраф

50 руб.

за каждыйне представленныйдокумент

Согласноп. 2 ст. 126 НК РФнепредставлениеналоговомуоргану сведенийо налогоплательщике,выразившеесяв отказе организациипредоставитьимеющиеся унее документы,предусмотренныеНК РФ, со сведениямио налогоплательщикепо запросуналоговогооргана, а равноиное уклонениеот предоставлениятаких документовлибо предоставлениедокументовс заведомонедостовернымисведениями,если такоедеяние несодержитпризнаковнарушениязаконодательствао налогах исборах, предусмотренногост. 135 НК РФ

Организация

(заисключениембанка, ответственностькоторогопредусмотренаправиламист. 132 135.1 НК РФ)

Штраф

5000 руб.

Деяния,предусмотренныеп. 2 ст. 126, если онисовершеныфизическимлицом (п.3 ст.126 НК РФ)

Физическоелицо (признаваемоевменяемым

и достигшее

16-летнеговозраста)

Штраф

500 руб.

Неявкалибо уклонениеот явки безуважительныхпричин лица,вызываемогопо делу о налоговомправонарушениив качествесвидетеля(ст.128 НК РФ)

Лицо,

вызываемоев качествесвидетеля^{^****}

Штраф

1000 руб.

Неправомерныйотказ свидетеляот дачи показаний,а равно дачазаведомо ложныхпоказаний(ст. 128 НК РФ)^{^*****}

Лицо,

вызываемоев качествесвидетеля^{^****}

Штраф

3000 руб.

Отказэксперта,переводчикаили специалистаот участияв проведенииналоговойпроверки (п.1 ст. 129 НК РФ)

Эксперт,

переводчик

илиспециалист

Штраф

500 руб.

Дачаэкспертомзаведомо ложногозаключенияили осуществлениепереводчикомзаведомо ложногоперевода (п.2ст. 129 НК РФ)

Эксперт,

переводчик

илиспециалист

Штраф

1000 руб.

Согласноп. 1 ст. 129.1 НК РФнеправомерноенесообщение(несвоевременноесообщение)лицом сведений,которые всоответствиис НК РФ это лицодолжно сообщитьналоговомуоргану^{^******},при отсутствиипризнаковналоговогоправонарушения,предусмотренногост. 126 НК РФ

Лицо,обязанное всоответствиис НК РФ представлятьсведения вналоговыеорганы

Штраф

1000 руб.

Те жедеяния, совершенныеповторно втечение календарногогода (п. 2 ст. 129.1 НКРФ)

Лицо,обязанное всоответствиис НК РФ представлятьсведения вналоговыеорганы

Штраф

5000 руб.

*В соответствиис п. 1 ст. 77 НК РФарестом имуществав качествеспособа обеспеченияисполнениярешения о взысканииналога признаетсядействие налоговогоили таможенногооргана с санкциипрокурора поограничениюправа собственностиналогоплательщика-организациив отношенииего имущества.

**Арестимущества можетбыть полнымили частичным.Полным арестомимуществапризнаетсятакое ограничениеправ налогоплательщикаорганизациив отношенииего имущества,при которомон не вправераспоряжатьсяарестованнымимуществом,а владение ипользованиеэтим имуществомосуществляютсяс разрешенияи под контролемналоговогоили таможенногооргана.

Частичнымарестом признаетсятакое ограничениеправ налогоплательщикаорганизациив отношенииего имущества,при которомвладение, пользованиеи распоряжениеэтим имуществомосуществляютсяс разрешенияи под контролемналоговогоили таможенногооргана (п.2 ст.77НКРФ).

***Обязанностиорганизацийили уполномоченныхлиц, связанныес проведениемналоговогоконтроля зарасходамифизическоголица (ст. 86.2 НКРФ):

Орган,осуществляющийгосударственнуюрегистрациюправ на недвижимоеимущество исделок с ним,обязан не позднее15 дней послерегистрациисделок купли-продажинедвижимостинаправить вналоговыйорган по местусвоего нахожденияинформациюо зарегистрированныхсделках.
Орган,осуществляющийрегистрациюмеханическихтранспортныхсредств, обязанне позднее 15дней послерегистрациинаправить вналоговыйорган по местусвоего нахожденияинформациюо зарегистрированныхтранспортныхсредствах, неотносящихсяк недвижимомуимуществу.
Лица,регистрирующиесделки с ценнымибумагами обязаныне позднее 15дней послерегистрациисделок купли-продажиценных бумаг,указанных вст 2 НК РФ, направитьв налоговыйорган по местусвоего нахожденияинформациюо зарегистрированныхсделках покупле-продажеценных бумаг.
Нотариусобязан не позднее15 дней послеудостоверениясделки купли-продажикультурныхценностейнаправить вналоговыйорган по местусвоего нахожденияинформациюоб этой сделке.
Уполномоченныелица и организации,регистрирующиесделки с золотомв слитках, обязаныне позднее 15дней послерегистрациисделки купли-продажизолота в слиткахнаправить вналоговыйорган по местусвоего нахожденияинформациюо зарегистрированнойсделке.
Непредставлениеорганизациейили уполномоченнымлицом информации,указанной вст. 86.2 НК РФ, признаетсяналоговымправонарушениеми влечет ответственность,предусмотреннуюст. 126 НК РФ.

****Всоответствиис п. 1 ст. 90 НК РФне могут допрашиватьсяв качествесвидетеля:

лица,которые в силумалолетнеговозраста, своихфизическихили психическихнедостатковне способныправильновосприниматьобстоятельства,имеющие значениедля осуществленияналоговогоконтроля;
лица,которые получилиинформацию,необходимуюдля проведенияналоговогоконтроля, всвязи с исполнениемими своихпрофессиональныхобязанностей,и подобныесведения относятсяк профессиональнойтайне этихлиц, в частностиадвокат, аудитор.

*****Всоответствиис п. 5 ст. 90 НК РФперед получениемсвидетельскихпоказанийдолжностноелицо налоговогооргана должнопредупредитьсвидетеля обэтом, а такжедолжно предупредитьего об ответственностиза отказ илиуклонение отдачи заведомоложных показаний,о чем должнабыть сделанаотметка в протоколе,которую свидетельдолжен удостоверитьсвоей подписью.

******Кроме:

нарушениясрока представлениясведений оботкрытии изакрытии счетав банке (ст. 118 НКРФ);
непредставлениеналоговомуоргану сведений,необходимыхдля осуществленияналоговогоконтроля (ст.126 НК РФ);
нарушениебанком порядкаоткрытия счетаналогоплательщику(ст. 132 НК РФ);
непредставленияналоговыморганам сведенийо финансово-хозяйственнойдеятельностиналогоплательщиков-клиентовбанка (ст. 135.1 НКРФ)

Приложение№ 4.

Таблица№ 3.

Методыиспользования

стоимостногоподхода в налоговомпланировании

№	Мероприятияпо реструктуризации,обеспечивающиерост стоимостибизнеса	Типи содержаниеуправленческихрешений поналогам
1.	Уменьшениесумм налогов,рассчитанныхс оборота	Пересмотручетной политики. Определениемомента возникновениявыручки отреализациипродукции: помере оплаты помере отгрузки
2.	Увеличениеобъема затрат,уменьшениеналогооблагаемойприбыли	Пересмотручетной политики. Определениеметода начисленияамортизации: линейный ускоренный Определениесостава расходов
3.	Оптимизациясроков уплатыналога на прибыль	Пересмотручетной политики. Определениеметода списаниякурсовой разницыпо операциямс иностраннойвалютой.
4.	Избежаниеуплаты некоторыхналогов.	Разработкаусловий договорас партнерами. Анализналоговогостатуса партнеров.
5.	Сведениек минимумуналоговыхставок.	Разработкаусловий договорас партнерами. Анализналоговыхпоследствийвыбора формыдоговора.
6.	Избежаниеуплаты дополнительныхналогов.	Разработкаусловий договорас партнерами. Анализналоговыхпоследствийвключенияв договоротдельныхусловий.
7.	Минимизацияналоговойбазы	Методзамены отношений. Хозяйственнаяоперация,предусматривающаяобременительноеналогообложение,заменяетсяна операцию,позволяющуюдостичь туже или максимальноблизкую цельи при этомприменитьльготный порядокналогообложения
		Методразделенияотношений. Хозяйственнаяоперация,предусматривающаяобременительноеналогообложение,разделяетсяна несколькохозяйственныхопераций,позволяющихдостичь туже с ней максимальноблизкую цельи при этомприменитьльготный порядокналогообложения.