Необходимо отметить, что предпринятая в 1991 году при введении новой налоговой системы попытка создать совокупность законов о налогах прямого действия, исключающих возможность регулирования этого вопроса подзаконными актами, не удалась. И лишь только в июле 1998 г. появилась первая часть Налогового кодекса России.
Если исходить из содержания термина «налоговое законодательство» существующего в большинстве зарубежных стран, то следовало бы данным термином охватывать только федеральные законы, законы законодательных органов субъектов федерации и соответствующие акты органов местного самоуправления. В России дело обстоит иначе, так как нередко подзаконные нормативные акты, наряду с законами, имеют большое значение в правовом регулировании вопросов налогообложения и должны включаться в систему налогового законодательства.
Подзаконные правовые акты в налоговой сфере можно определить как акт правотворчества, исходящий от компетентного государственного органа, изданный на основе и во исполнение закона и содержащий нормы налогового права.
Систему налогового законодательства, в силу специфики регулируемого объекта, можно рассматривать по властно-территориальному признаку.
На основе этого признака можно различать: федеральные законы и нормативные акты федеральных органов исполнительной власти; законы и другие нормативные акты органов власти субъектов федерации; акты органов местного самоуправления.
Основным же критерием для классификации источников налогового законодательства является юридическая сила нормативно-правовых актов.
Высшим нормативным актом, выступающим базой для развития всех отраслей финансового законодательства и законодательства вообще является Конституция Российской Федерации, как закон, имеющий высшую юридическую силу в правовом государстве. Действующая Конституция России устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Другими словами, данная норма Конституции подчеркивает законность установления налоговых платежей и их всеобщность. Сюда же можно отнести и основные законы субъектов Федерации и местного самоуправления. Например, «Устав (Основной Закон) Томской области», который в соответствии с пунктом 2 статьи 64 определяет право Государственной Думы Томской области устанавливать областные налоги, сборы и пошлины, не нарушающие федеральное законодательство[20]. В Уставе г. Томска также закреплены полномочия Администрации, Мэра и Городской Думы по установлению, введению и взиманию местных налогов и сборов[21].
Следующую ступень в системе налогового законодательства занимают налоговые законы, определение которых уже давалось выше. Законы, регулирующие общественные отношения по налогообложению, можно условно подразделить на законы общего и специального действия. В качестве примера закона общего действия следует привести Налоговый кодекс Российской Федерации, принятый 31 июля 1998 г.[22], который заменил действовавший ранее закон «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и другие общие законы. Законы о подоходном налоге с физических лиц, о налоге на добавленную стоимость относятся соответственно к специальным законам.
Нормативные акты высшего законодательного органа России занимают следующую ступень в иерархии системы налогового законодательства. Сюда относятся такие акты, как постановления о введение в действие налоговых законов, постановления, содержащие самостоятельные налоговые нормы, например, постановление Верховного Совета Российской Федерации от 10 июля 1992 г. «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации»[23], которым установлен приоритет налогового закона над неналоговым, и, наконец, постановления, содержащие разъяснения по порядку применения налоговых норм.
Следующей ступенью в системе налогового законодательства являются нормативные акты Президента России. Данные акты могут вносить существенную корректировку в налоговое законодательство государства.
Полномочия Президента в сфере нормотворчества до сих пор четко не определены, и поэтому здесь необходимо руководствоваться п. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации, где указано, что система федеральных налогов и общие принципы налогообложения устанавливаются только федеральными законами. Президент России уполномочен принимать нормативные акты по налогообложению только в двух случаях: при наличии пробела в законодательном регулировании определенных отношений, или в случае, если такие полномочия даются тем или иным федеральным законом.
Нормативные акты Правительства Российской Федерации в системе налогового законодательства представлены не так широко, и в основном потому, что нормотворчество Правительства распространяется в первую очередь на регулирование вопросов взимания налоговых платежей, а в сфере налогообложения полномочия Правительства определяются федеральными налоговыми законами. Постановлением Правительства, в частности, устанавливаются ставки таможенных пошлин, состав затрат по производству и реализации продукции, и другое[24].
В настоящий момент важное место в системе российского законодательства о налогах и сборах занимают нормативные акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства финансов Российской Федерации, поскольку оба этих органа исполнительной власти занимают важную позицию в фискальной сфере государства.
Однако нормативные акты этих ведомств не могут устанавливать, изменять или прекращать права и обязанности налогоплательщиков. Их назначение состоит в том, чтобы регламентировать способы практической деятельности органов исполнительной власти.
Вышеуказанные ведомственные нормативные акты можно разделить на:
- инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации (теперь - Министерства Российской Федерации по налогам и сборам);
- инструкции Министерства финансов Российской Федерации;
- совместные инструкции этих двух ведомств.
Входившие сюда ранее письма и телеграммы этих двух ведомств теперь источниками права не признаются[25]. Кроме нормативных актов двух названных министерств, к этому же звену можно отнести и акты других федеральных министерств и ведомств по вопросам налогообложения, содержащие налоговые нормы и издающиеся только по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и (или) Министерством финансов Российской Федерации.
На следующей ступени налогового законодательства находятся нормативные акты органов государственной власти субъектов Федерации и органов местного самоуправления, которые регламентируют отношения по поводу установления, введения и взимания региональных и местных налогов и сборов, перечень которых имеется в Налоговом кодексе Российской Федерации.
На региональном и местном уровне здесь принимаются законы налогового характера, издание которых входит в компетенцию субъектов Федерации и органов местного самоуправления. Например, «Положение о порядке взимания в бюджет целевых сборов»[26] или Закон Томской области «Об областном бюджете на 1999 год»[27].
В состав системы налогового законодательства входят также нормативные акты о разграничении предметов ведения и полномочий в области налогового нормотворчества между органами государственной власти субъектов Федерации и (или) органами государственной власти самой Федерации, примером которых может служить такой договор между органами государственной власти Свердловской и Иркутской областей. Данный договор был заключен по поводу слияния двух крупных алюминиевых компании в одну, где указано, что налоги уплачиваются так, будто слияния не произошло, хотя регистрация компании-преемника производится в Екатеринбурге.
Кроме нормативных договоров, важное значение имеют международные договоры и соглашения, поскольку Конституция Российской Федерации устанавливает их приоритет над любыми национальными законодательными актами.
Этот вид источника, хотя и имеет самую высокую юридическую силу, но по причине малого удельного веса в системе законодательных актов рассматривается нами в последнюю очередь.
В то же время, международные акты являются в последнее время перспективными источниками правового регулирования. В международном договоре могут быть установлены: общие принципы взаимодействия договаривающихся сторон в сфере налогообложения; соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения; общие налоговые соглашения, которые охватывают все вопросы налогообложения; ограниченные налоговые соглашения, охватывающие лишь отдельные вопросы в налоговой сфере; соглашения, в которых наряду с другими вопросами, рассматриваются налоговые вопросы; налоговые соглашения, касающиеся индивидуальных лиц и хозяйствующих организаций.
Весьма влиятельными в регламентации отношений налогового характера стали в последнее время акты Конституционного суда Российской Федерации, поскольку они имеют прямое отношение к совершенствованию процесса налогового законотворчества и приведению норм отдельных законов в соответствие с нормами Конституции.
Кроме того, Конституционный суд уполномочен непосредственно влиять на содержание налогового законодательства посредством признания незаконными отдельных нормативных актов или их частей[28].
Содержание налогового законодательства, возможно подразделить на группы нормативных актов по признаку регулирования разных элементов налоговой системы.
По данному классифицирующему признаку различают: