1. Дебет сч.48 Снятие с учета ОФЗ по балансовой стоимости без учета НКД
Кредит сч.06 (780 000руб.х10)=7 800 000руб.
2. Дебет сч.48 Списание расходов по реализации ОФЗ
Кредит сч.76 300 000руб.
3. Дебет сч.51 Поступление средств за реализацию ОФЗ
Кредит сч.48 (860 000руб.х10)=8 600 000руб.
4. Дебет сч.48 Отражение полученного НКД
Кредит сч.83 (40 000руб.х10)=400 000руб.
5. Дебет сч.83 Списание уплаченного НКД
Кредит сч.31 (20 000руб.х10)=200 000руб.
6. Дебет сч.48 Определение финансового результата от реализации ОФЗ
Кредит сч.80 100 000руб.
При расчете фактического налога на прибыль данная сумма в общем порядке включается в налогооблагаемую базу.
7. Дебет сч.83 Списание НКД на финансовый результат
Кредит сч.80 200 000руб.
При расчете налога на прибыль данная сумма исключается как доход по государственным ценным бумагам (ОФЗ).
При данном расчете сумма 625 000руб. ( 525 000 + 100 000 ) включается в налогооблагаемую базу по прибыли.
Как уже говорилось выше использовать для расчета налогооблагаемой базы сумму переоценки крайне невыгодно. Согласно Инструкции № 37 от 10.08.95г. льготируется только переоценка ГКО. Про переоценку ОФЗ ничего не сказано. Это странно, если учесть что ОФЗ обращаются уже больше года. Доходы, образующиеся от переоценки ОФЗ, существуют как бы сами по себе и таким образом представляют отдельный объект налогообложения, хотя при детальном анализе ясно, что происходит двойное налогообложение одних и тех же доходов.
На сегодняшний день целесообразнее вести внесистемный налоговый учет операций с ОФЗ для определения финансовых результатов в соответствии с вышеупоминавшимся письмом Минфина РФ и ГНС РФ № 53.
На основании внесистемного налогового учета сумма, подлежащая налогообложению на прибыль составляет 450 000руб.
820 000 х 10 - (735 000 х 10 + 100 000 + 300 000) = 450 000 где:
820 000руб. - цена продажи одной облигации без учета НКД;
735 000руб. - цена покупки одной облигации без учета НКД;
100000руб. - комиссионное вознаграждение, уплаченное при приобретении 10 облигаций;
300 000руб. - комиссионное вознаграждение, уплаченное при продаже 10 облигаций.
Расчет произведен на основании письма Минфина РФ и ГНС РФ № 53
Налогооблагаемая база, таким образом, уменьшается на 175 000руб.
Следовательно, ведение внесистемного налогового учета, а также, как возможный вариант, не производить переоценку ОФЗ, чтобы не показывать лишних оборотов по доходам, нарушая тем самым указания Банка России, дает возможность избежать риска вступления в конфликт с налоговой инспекцией.
Возможен и несколько иной вариант бухгалтерского учета ОФЗ
Рассмотрим следующую схему проводок с использованием счетов 58 “Краткосрочные финансовые вложения” и 61 “Расчеты по авансам выданным”:
Приобретение ОФЗ
1. Дебет сч.61 Перечисляются средства на приобретение ОФЗ
Кредит сч.51
2. Дебет сч.58 Принятие на учет ОФЗ по фактическим затратам без учета НКД
Кредит сч.61
3. Дебет сч.31 Отражение уплаченного НКД
Кредит сч.61
Реализация ОФЗ
4. Дебет сч.51 Поступление средств от реализации ОФЗ без НКД
Кредит сч.48
5. Дебет сч.51 Отражение полученного НКД
Кредит сч.83
6. Дебет сч.48 Списание с баланса стоимости ОФЗ на основании
Кредит сч.58 выписки со счета “депо”
7. Дебет сч.48 Списание дополнительных расходов по реализации ОФЗ
Кредит сч.76
8. Дебет сч.48 Финансовый результат от реализации ОФЗ
Кредит сч.80
9. Дебет сч.83 Списание уплаченного при приобретении ОФЗ НКД
Кредит сч.31
10. Дебет сч.83 Купонный доход - доход по государственным ценным бумагам
Кредит сч.80
Погашение купона здесь отражено следующим образом:
Дебет сч.51 Полученный купонный доход
Кредит сч.83
Дебет сч.83 Списание уплаченного НКД при покупке ОФЗ
Кредит сч.31
Дебет сч.83 Купонный доход по ОФЗ
Кредит сч.80
3.4 Операции с облигациями государственного сберегательного займа (ОСЗ)
Для учета ОСЗ используется счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения” субсчет “Облигации сберегательного займа”.На учет ОСЗ принимаются по фактическим затратам для инвестора.
В соответствии с письмом МФ РФ от 05.09.95г. №1-35/12 и ГНС РФ от 07.09.95г. № НП - 6 - 1/477 купонный доход в виде процента к номинальной стоимости по ОСЗ не облагается налогом на прибыль у предприятий и организаций.
При обращении облигаций образуется накопленный купонный доход (НКД) - часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших с даты начала купонного периода, включаемых в цену сделки.
При обращении облигаций разница между НКД, полученным при продаже облигаций и НКД, уплаченным при их приобретении исключается из налогооблагаемой базы по прибыли.
Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и покупки облигации за исключением НКД включается в налогооблагаемую базу по прибыли.
Таким образом, налогообложение ОСЗ такое же как и у ОФЗ, но без присущих последнему нюансов.
Схема проводок выглядит следующим образом:
1. Дебет сч.76 Перечисление средств на приобретение ОСЗ
Кредит сч.51
2. Дебет сч.58 Принятие на учет ОСЗ по фактическим затратам
Кредит сч.76
При приобретении ОСЗ в цену покупки может быть включен накопленный купонный доход. Сумма НКД уплаченного при приобретении ОСЗ относится в дебет сч. 31 “Расходы будущих периодов”
3. Дебет сч.31 На сумму НКД уплаченного при покупке ОСЗ
Кредит сч.76
Реализация и погашение ОСЗ производится через сч. 48 “Реализация прочих активов”. Положительная разница между ценой покупки и продажи ОСЗ включается в налогооблагаемую базу по прибыли. Льготируется по налогу на прибыль как доход по государственным ценным бумагам только разница между полученным НКД и уплаченным НКД.
В учете при реализации ОСЗ делаются следующие записи:
4. Дебет сч.48 Снятие с учета ОСЗ по балансовой стоимости
Кредит сч.58
5. Дебет сч.48 Списание расходов связанных с реализацией ОСЗ
Кредит сч.76
6. Дебет сч.48 Выделение НКД, полученного при продаже ОСЗ
Кредит сч.83
7. Дебет сч.83 Отнесение уплаченного НКД при приобретении ОСЗ
Кредит сч.31
8. Дебет сч.51 Поступление средств от реализации ОСЗ
Кредит сч.48
9. Дебет сч.48 Финансовый результат от реализации ОСЗ
Кредит сч.80
Данный финансовый результат в полном объеме включается в налогооблагаемую базу по прибыли.
10. Дебет сч.83 Списание на финансовый результат НКД
Кредит сч.80
Данная сумма НКД исключается из налогооблагаемой базы по прибыли.
3.5 Операции с казначейскими обязательствами (КО)
Обращение КО складывается из двух этапов.
На первом этапе с учетом ограничений, зафиксированных в депозитарном договоре, держатель КО может осуществлять следующие операции:
1. Погашение кредиторской задолженности путем перевода КО на счета кредиторов. Оговоренное число погашений кредиторских задолженностей указывается в депозитарном договоре. Все расчеты по погашению кредиторской задолженности ведутся по номинальной стоимости КО.
2. Передача КО в залог для получения кредита. Факт залога КО должен быть зарегистрирован в уполномоченном депозитарии.
3. Обмен КО на налоговое освобождение в части платежей в федеральный бюджет.
В соответствии с “Положением о порядке размещения, обращения и погашения казначейских обязательств” бухгалтерскимй учет КО ведется предприятиями - держателями КО на балансовом счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения” субсчет “Казначейские обязательства”.
Первый держатель КО, получив их в покрытие долга федерального бюджета перед данным предприятием, приходует по дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения” в корреспонденции счета 96 “Целевые финансирование и поступление” по номинальной стоимости.
Рассмотрим организацию учета КО на первом этапе обращения.
КО могут использоваться для погашения кредиторской задолженности в размере их номинальной стоимости. Бухгалтерская запись у первого держателя КО при погашении своей кредиторской задолженности с передачей обязательства поставщику следующая:
Дебет счета 60(76)
Кредит счета 58
Учет обязательств у организации - получателя.
Предварительно получение КО в счет погашения дебиторской задолженности отражается в размере номинальной стоимости следующей учетной записью:
а) определение выручки по мере оплаты:
1. Дебет счета 58 Отражение в учете получения КО за отгруженную продукцию
Кредит счета 76 при учете выручки от реализации продукции по оплате.
Если предприятие заявило в учетной политике определение выручки по мере оплаты, то получение КО в счет погашения дебиторской задолженности отражается в учете по кредиту счета 76. Счета учета реализации продукции не затрагиваются, финансовый результат от реализации на дату получения КО не определяется. Отгруженная продукция, выполненные работы и услуги продолжают числиться в учете на счете 45 “Товары отгруженные, выполненные работы и услуги” по фактической себестоимости.
И только если данное предприятие использует полученные КО для погашения своей кредиторской задолженности или использует КО путем получения налогового освобождения, продукция (работы, услуги), в счет которых были получены КО, будут считаться реализованной. В учете будут произведены следующие записи:
2. Дебет счета 60 Передача КО для погашения кредиторской задолженности
Кредит счета 58 по номиналу КО;
3. Дебет счета 46 Списание фактической себестоимости товаров отгруженных
Кредит счета 45 на себестоимость реализованной продукции;
4. Дебет счета 76 Включение в объем реализации продукции, в оплату которой
Кредит счета 46 переданы КО;
5. Дебет счета 46 Начисление НДС на объем реализованной продукции;