Какие материалы и как использовались в первейшем учете?
Манускрипты древних. Восток и Запад.
Первые торговые операции были зафиксированы в Шумере около 3600 года до нашей эры – материалом служил камень. Минуло несколько столетий, и камень уступил место мягкой податливой глине. Примерно в 3200 году до нашей эры возник «клинописный» учет на глиняных табличках. До нашего времени сохранилось огромное количество таких манускриптов – более 500 тысяч, что составляет три четверти обнаруженного наследия древних цивилизаций! Большая часть табличек – учетные записи. Их бережно хранили; высохшие таблички заворачивали в глиняные конверты, а чтобы текст не прилипал к оболочке его посыпали глиняной пылью. Обработанные, таким образом, документы хранили в специальных хранилищах – «архивах», где подвешивали корзины с таблички к потолку, уберегая от сырости. Благодаря этому стали известны множество образцов древней первичной документации (в основном ведомостей, фиксировавших приход или расход продуктов питания), а также аналогов инвентарей, в которых описывалось наличное имущество.
Первые описи появились также и в Древнем Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества, замененная впоследствии текущей (постоянной) инвентаризацией. Древние жители долины Нила ввели, ставшее нормой в наши дни правило, согласно которому отпуск ценностей из хранилищ производился только после того, как в соответствующем документе была сделана отметка. Египетские жрецы практиковали и то, что позднее получило название финансовый контроль: писец, отмечавший, какие продукты будут выданы, и тот, который фиксировал реальную выдачу – подводили итоги своей работы, проставляли итоговые цифры с обязательным выведением итогового остатка. Затем особый чиновник проверял их, сопоставляя эти данные между собой.
Весомую лепту в развитие учета внесла Древняя Эллада. Именно здесь появились деньги в виде монет, ставшие, во-первых, самостоятельным объектом учета, во-вторых, средством в расчетах. Материалом для учетных записей служили дощечки, выбеленные гипсом. Древние греки взяли за правило вести хронологическую запись всех фактов хозяйственной жизни, изобрели множество других приемов применяемых и поныне. Среди них зачетные платежи и переводы платежей в другие кассы. Практиковалась и периодическая публичная отчетность.
Исключительная роль в развитии бухгалтерского учета принадлежит «Вечному городу» – Риму, а точнее Римской империи.
Прообраз современного банка возник еще в Древней Греции. И только римляне впервые развели счета собственно банков и личные счета клиентов, что нашло отражение в создании особой книги личных счетов. Были заложены основы нового типа счетов с определением понятий «дебета» и «кредита» для учета дебиторской и кредиторской задолженности. Риме появились более развитые формы учетных регистров в виде кодексов – книг. Исследователи полагают, что греки использовали два регистра: «эфемериды» (журнал) и «трапецитика» (книга счетов). Эту практику заимствовали римляне и усовершенствовали ее. В системе учетных регистров римской бухгалтерии первой книгой был «Adversaries», предназначавшийся для каждодневного фиксирования фактов хозяйственной жизни. В дальнейшем эту книгу назовут «памятной», или «мемориалом».
Древний Рим обогатил бухгалтерский учет терминологией используемой и в наше время. Такие основополагающие определения как «дебет», «кредит», «акцепт» – наследие Римской империи.
Средние века.
Правители возникших после крушения Римской империи варварских королевств, укрепляя основы новой формации – феодализма стали привлекать ученых монахов к ведению государственного хозяйства. Известно, что император Карл Великий требовал от своих управляющих ежегодных отчетов о ведении дел. Для этого должностные лица вели учет расходов, различая затраты собственника и затраты хозяйства.
Так римская система учета была пересажена на новую почву, где она дала свежие ростки.
Беспрецедентная учетная акция была предпринята в XI столетии в Англии. В 1066 году здесь утвердились выходцы из северной Франции норманны. Их предводитель Вильгельм Завоеватель решил переписать попавшие в его руки богатства. Для этого была проведена опись всех хозяйств Англии. Сначала переписчики на местах составляли описи имущества отдельных лиц с указанием количества земли скота, инвентаря, сельскохозяйственных угодий и т.п. Затем, на основании этих сведений в 1086 году был составлен генеральный инвентарь имуществ всех подданных английской короны известный как «Книги судного дня» или «Книга страшного суда». Для средних веков это был впечатляющий по объему и уровню организации учетный документ.
Тогда же в «старой доброй» Англии появляется регистр шахматной формы, развивается система учета кассовых операций. Книги учета состояли из двух частей; в одной записывали приход, во второй – расход.
…а следующим витком в развитии бухучета стало появление двойной записи.
Двойная запись: рождение и становление
В XIII столетии веское слово в развитии учета сказала прямая наследница Древнего Рима – Италия. Именно там, на севере страны зародилась система двойной записи или двойной бухгалтерии. Ее суть заключается во введение в простую бухгалтерию счета собственных средств, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Двойная запись более удобно и полно отражала хозяйственные процессы, система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку.
С XVI и до середины XIX столетия двойная бухгалтерия постепенно охватила все сферы экономической жизни, победоносно шествуя по странам и континентам. Переломным же моментом стал выход в 1494 году книги великого итальянского математика Луки Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», «Трактат о счетах и записях» которой содержал подробное описание применения двойной бухгалтерии в практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на последующее развитие учетной мысли, заложив основы экономики современного предприятия. При рецепции двойной записи в различных странах возникали местные модификации, послужившие фундаментом национальных традиций учета.
Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:
1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983, с. 18);
2) исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания" (с. 20)
Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно ' встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний.
Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца). ^
Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет" (с. 79), т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т.е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.
И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли - описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли:
сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов
сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.
Бенедетто Котрульи и Лука Пачоли
В отличие от большинства научных трудов «Сумма…» была написана на итальянском, а не на языке науки того времени – латыни и с использованием арабских цифр, что обеспечило его широкую популярность. Уже через 10 лет «Трактат о счетах и записях» был переиздан отдельной книгой. И если «Сумма арифметики» достаточно быстро затерялась в ряду других произведений то «Трактат» выдержал множество изданий и был переведен на все важнейшие языки Европы.
Однако тот факт, что «Сумма» была написана на итальянском языке, и при том на одном из его диалектов – тосканском посеял семена сомнения в авторстве Пачоли. Именно тосканский диалект, бывший родным для автора позднее стал основой итальянского литературного языка. Но трактат «О счетах и записях» написан на другом диалекте – венецианском. Это логично, ведь Пачоли оговаривает в первой главе «Трактата», что описывает именно венецианский метод. Но стоило ли – и, главное, было ли возможным – переходить в этом случае на чуждое автору наречие?!