Импортный контракт: аспекты правового регулирования (стр. 4 из 4)

Если между датой подписания контракта и фактическим осуществлением платежей может произойти значительное изменение курса валют, в контракт вносят валютную оговорку. Существует несколько видов валютных оговорок.

-Прямая валютная оговорка. В этом случае валюта цены и валюта платежа совпадают. Например, цена установлена в долларах США и в этой же валюте производится платеж. Курс доллара привязывают к более сильной валюте, например к евро, и сумма платежа ставится в зависимость от изменения курса между указанными валютами. Допустим, на дату подписания контракта курс доллара по отношению к валюте привязки (т.е. к евро) составляет 1,42. Контрактная стоимость — $14 200. В пересчете на евро по текущему курсу сумма платежа равнялась бы €10 000 (14200 / 1,42). В контракте на дату его подписания фиксируется курс доллара к евро и делается оговорка: «Если к моменту платежа курс доллара по отношению к евро изменится более чем на …% (к примеру, на 2%), то, соответственно, изменится и сумма платежа». Предположим, что на момент платежа курс этих валют изменился и равен $1,4 за €1. По новому курсу сумма платежа, эквивалентная €10 000, должна составить $14 000 (14200 / 1,42 x 1,4). Таким образом, благодаря валютной оговорке импортер выиграл: сумма платежа при падении курса доллара в нашем примере уменьшится на $200.

-Косвенную валютную оговорку применяют тогда, когда валюта цены и валюта платежа не совпадают. В качестве валюты привязки используют валюту платежа, в зависимость от изменения курса которой ставится сумма платежа. Для корректировки суммы платежа в соответствии с косвенной валютной оговоркой можно применять следующую формулу:

Е = Е0 + Е0 х (а – а0) / а0,

где Е — сумма скорректированного платежа;

Е0 — сумма платежа на дату подписания контракта;

а — курс валюты привязки на дату платежа;

а0 — курс валюты привязки на дату подписания контракта.

При использовании любого из приведенных вариантов валютная оговорка может быть сформулирована как односторонняя или двусторонняя. Односторонняя предусматривает корректировку суммы платежа только в случаях повышения (либо только в случае понижения) курса валюты платежа. Двусторонняя валютная оговорка предполагает корректировку суммы платежа при любом изменении курса — как в сторону понижения, так и в сторону повышения.

НАЛОГОВЫЕ И ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ФОРМАЛЬНОГО ПОДХОДА К СОСТАВЛЕНИЮ КОНТРАКТА

Основная функция договора купли-продажи — оформление перехода имущества из собственности одного лица в собственность другого. При импорте приобретаемые товары следует принимать к бухгалтерскому учету на дату перехода к покупателю права собственности на них, независимо от фактического местонахождения товаров. От того, верно ли определен момент перехода права собственности, зависит достоверность отчетных данных, что важно для пользователей и бухгалтерской, и налоговой отчетности. В связи с этим весьма актуальным является отражение в контракте момента перехода права собственности по международному договору купли-продажи. Право собственности в юридическом плане — это совокупность права владения, права пользования и права распоряжения товаром. С точки зрения правовых последствий и устранения налоговых рисков важен конкретный момент, когда право собственности перейдет от продавца к покупателю. Риски связаны с тем, что в налоговом учете стоимость материально-производственных запасов (в частности, товаров) определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Необходимо также учитывать, что контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары. Стоимость услуг, связанных с поставкой импортного товара, определяется по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оказания услуг (п. 5 ст. 252, подп. 3 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ). Следовательно, налоговые риски, связанные с учетом импортного товара, можно разделить на два вида.

1. Риск включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат, понесенных импортером в соответствии с базисом поставки, но до перехода права собственности на импортный товар, т.к. у компании-импортера нет права учитывать указанные расходы по товару, принадлежащему иным собственникам. Что касается услуг, связанных с приобретением товара, точная дата их оказания также необходима для верного определения курса пересчета валюты и правильной оценки налоговых расходов.

2. Риск искажения себестоимости товара в налоговом учете и связанный с ним риск искажения обязательств по налогу на прибыль организаций вследствие завышения или занижения налоговой себестоимости импортного товара, обусловленный неправильно выбранным курсом валюты. В представленной ниже таблице указано, какие расходы может учитывать импортер в случае принятия тех или иных условий поставки.

Для устранения всей совокупности налоговых рисков по налогу на прибыль организаций компании-импортеру необходимо:

1) определить момент перехода права собственности на товар в соответствии с контрактом или применимым правом;

2) определить курс валюты ЦБ РФ на дату перехода права собственности на этот товар и произвести рублевую оценку контрактной стоимости товара по данному курсу;

3) определить перечень «своих» расходов по услугам, связанным с приобретением товара по базису поставки;

4) определить даты оказания данных услуг, курс валюты ЦБ РФ на дату оказания каждой услуги, произвести рублевую оценку стоимости услуг;

5) в соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ и положениями учетной политики компании сформировать налоговую себестоимость импортного товара.

Обратите внимание, что пересчет в рубли таможенной стоимости товара (от которой зависит размер таможенных платежей) необходимо производить по курсу ЦБ РФ на дату принятия грузовой таможенной декларации (ГТД) таможенным органом. Однако определение рублевой стоимости импортного товара в бухгалтерском или налоговом учете не на момент перехода права собственности, а на дату подачи ГТД является ошибкой. Таможенная стоимость товара не имеет никакого отношения к учету, так же как дата ГТД не имеет отношения к моменту перехода права собственности на товар, если только это прямо не закреплено в импортном контракте. В контракте можно предусмотреть следующие варианты момента перехода права собственности на импортный товар: «Право собственности на Товар переходит к Покупателю (выбрать нужное):

- в момент (на дату) подачи ГТД;

- в момент перехода риска случайной гибели товара (в соответствии с Инкотермс-2000);

- в момент предоставления товара в распоряжение Покупателя (самовывоз);

- в момент вручения товара Покупателю (доставка Продавцом);

- если импортер заключил договор на доставку товара с третьей организацией (выбрать нужное): — в момент сдачи товара продавцом перевозчику (доставка с привлечением перевозчика); — в момент сдачи товара в организацию связи;

- в момент передачи коносамента или другого товарораспорядительного документа на товар». Выше мы уже обращались к нормам права, применимым к импортным контрактам.

При последовательном рассмотрении норм международного права и российского законодательства выясняется следующее. В ст. 4 Венской конвенции четко указано, что, поскольку иное в конвенции прямо не предусмотрено, она не касается последствий, которые может иметь договор в отношении права собственности на проданный товар, а регулирует только заключение международного договора купли-продажи и те права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из такого договора.

Ст. 30 Венской конвенции устанавливает перечень обязательств продавца, а именно: продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и Венской конвенции. Однако из этого перечня не вытекает прямая взаимосвязь между моментом перехода права собственности на товар и его поставкой или передачей документов на него.

Статьи 31 и 34 Венской конвенции дают толкование обязательств продавца, но из указанных статей также не вытекает прямая связь перехода права собственности и момента передачи документов на товар. В отношении передачи товара Венская конвенция предусматривает два варианта событий:

1) если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара, обязательство продавца заключается в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю;

2) если перевозка договором не предусмотрена, то продавец обязан предоставить товар покупателю в каком-либо ином определенном месте.

В отношении передачи документов Венская конвенция устанавливает обязанность продавца сделать это в срок, в той форме и в том месте, которые установлены договором. Следовательно, Венская конвенция не содержит нормы, устанавливающей момент (дату), когда право собственности на товар переходит от продавца к покупателю.

При осуществлении внешнеторговых сделок широко распространена практика установления в контракте момента исполнения продавцом обязанности по передаче товаров покупателю в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов (Инкотермс-2000). Однако базисные условия поставки, содержащиеся в Инкотермс-2000, не регулируют отношения собственности, а лишь унифицируют условия распределения коммерческих расходов и рисков между продавцом и покупателем. Использование Инкотермс-2000 для решения вопроса о дате перехода права собственности на товар возможно только при условии, если это прямо предусмотрено договором. Применимое национальное право по регулированию правоотношений сторон импортного контракта выбирается по соглашению сторон договора. Это может быть национальное право одной из сторон договора либо национальное право третьей страны. При отсутствии такого соглашения арбитражными судами используется коллизионная норма (т.е. норма, в соответствии с которой суд определяет применимое право). Как говорилось выше, при разрешении споров арбитражным судом в России к импортным контрактам применимым будет право страны контрагента. Необходимо помнить, что всеобщих коллизионных норм не существует, в разных государствах они различаются, и суд каждого государства предпочитает ориентироваться на коллизионные нормы своего права. Что касается российского законодательства, в отношении момента перехода права собственности прямые нормы содержатся в ГК РФ (ст. 223 и 224). Согласно этим нормам, право собственности по договору у покупателя возникает с момента передачи ему товара, если иное не установлено законом или договором. Передачей признается вручение товара покупателю, т.е. его фактическое поступление во владение покупателя или указанного им лица. Если товар отчуждается в пользу покупателя без обязательства доставки, то передачей признается сдача товара перевозчику для отправки покупателю или в организацию связи для пересылки покупателю по почте. Отметим, что к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа. Таким образом, вопрос о моменте перехода права собственности для целей бухгалтерского и налогового учета следует решать в соответствии с описанным выше порядком, если в импортном контракте в качестве применимого права определено национальное право России и не обозначен иной, отличный от указанного момент перехода права собственности. В любом случае формулировка этого условия контракта — момент перехода права собственности — должна быть конкретной. От этого зависит не только своевременность постановки на балансовый учет приобретенных по импорту материальных ценностей, но и валютный курс ЦБ РФ для принятия к учету импортных товаров. Конкретика в формулировках импортного контракта позволит также избежать споров с контрагентом по поводу распределения коммерческих расходов. В заключение хотелось бы подчеркнуть, что импортный контракт, с одной стороны, определяет отношения между продавцом и покупателем товара, а с другой — служит правовой предпосылкой возникновения иных правоотношений. С момента заключения импортного контракта его сторонам открываетсяправовая возможность вступить в прямые правоотношения с перевозчиком, кредитными организациями, страховщиками. В качестве стороны в соответствующих контрактах также могут выступать иностранные компании. Конструкции контрактов по импорту услуг также имеют свои специфические особенности.