Налоговая система любой страны отражает состояние ее экономики. "Застывших", неизменяемых налоговых систем нет и быть не может. По мере развития общества меняются и задачи, которые эти системы выполняют. Если в 90-х годах прошлого столетия главным было не допустить обвала экономики, обеспечить молодое независимое государство минимальными средствами для своего развития, то по мере развития экономики нашей страны приоритеты стали изменяться. На первый план стали выходить либерализация экономики, выбор инновационного пути развития, привлечение иностранных инвестиций, развитие малого и среднего бизнеса. Эти изменения, безусловно, затронули и налоговую систему. Наряду с фискальной все большее значение приобретали стимулирующая и регулирующая функции налогов.
Практически с момента своего создания налоговая система стала подвергаться изменениям. Причем эти изменения вносились настолько часто и бессистемно, что это стало одним из главных ее недостатков. Достаточно сказать, что, например, Закон Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость" за время своего существования изменялся 27 раз, Закон Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" – 26 раз. Плательщики, едва изучив одни изменения, принимались за изучение следующих.
Также следует сказать, что в своей деятельности организации пользовались не законами, а инструкциями о порядке исчисления и уплаты того или иного налога, полномочия на издание которых были предоставлены Государственному налоговому комитету, впоследствии преобразованному в Министерство по налогам и сборам. В данные инструкции изменения вносились еще чаще, чем в законы.
Значительным шагом по пути реформирования отечественной налоговой системы стало введение в действие с 1 января 2004 года Общей части Налогового кодекса. Данный документ устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в бюджет Республики Беларусь, основные принципы налогообложения, регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством.
Налоговым кодексом определено, что налогообложение в Республике Беларусь основывается на признании всеобщности и равенства. Не допускается установление налогов и льгот по их уплате, наносящих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, ее территориальной целостности, политической и экономической стабильности, ограничивающих свободное передвижение физических лиц, перемещение товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах республики либо создающих препятствия для осуществления предпринимательской и другой деятельности организаций и физических лиц.
Налоговым кодексом установлен перечень нормативных правовых документов, составляющих налоговое законодательство Республики Беларусь. В этот перечень входят:
- Конституция Республики Беларусь;
- Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;
- декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;
- постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения;
- нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения.
Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства с принятием Общей части Налогового кодекса было запрещено.
Налоговым кодексом был введен еще один принцип, широко используемый в юриспруденции: декреты Президента Республики Беларусь и законы Республики Беларусь, устанавливающие ответственность за несоблюдение налогового законодательства, не имеют обратной силы, за исключением случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность граждан. Указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, решения местных Советов депутатов, отменяющие налоги, понижающие налоговые ставки, устанавливающие налоговые льготы, устраняющие обязанности плательщиков, иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако следует отметить, что Общая часть Налогового кодекса хоть и установила основные принципы налогообложения, но она не давала плательщикам возможности рассчитать и заплатить налоги. Она не описывала механизм расчета и уплаты конкретных налогов, а регулировала лишь общие вопросы налогообложения. В практической работе по-прежнему следовало руководствоваться законами, указами, многочисленными инструкциями, письмами, разъяснениями и т.д.
Довольно часто у плательщиков возникает вопрос: "Издаваемый указ или декрет Президента Республики Беларусь вступает в противоречие или содержит нормы, не соответствующие положениям Налогового кодекса или иного закона в области налогообложения. Каким документом следует руководствоваться?" На этот счет в кодексе имеется четкий ответ. В этом случае кодекс или закон имеют верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание этого декрета или указа предоставлены кодексом (законом).
Кроме того, положения Общей части Налогового кодекса дополнены нормой, в соответствии с которой в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков. Правда, данная норма является новой и правоприменительная практика по ней пока отсутствует. Здесь также следует отметить, что ясность и четкость – понятия субъективные, и то, что плательщику кажется неясным, у налоговых органов никаких вопросов может и не вызывать.
Следующим существенным шагом в реформировании налоговой системы стал отказ с 2007 года от издания Министерством по налогам и сборам инструкций по исчислению и уплате налогов и переход на применение только нормативных правовых актов прямого действия – законов.
Весьма ожидаемым плательщиками был следующий этап налоговой реформы. С 1 января 2010 года вступила в силу Особенная часть Налогового кодекса. Эта часть кодекса устанавливает порядок исчисления и уплаты всех республиканских, местных налогов, особые режимы налогообложения и порядок налогообложения отдельных категорий плательщиков. С момента принятия Особенной части Налогового кодекса утратили силу все законы, устанавливавшие любые налоги на территории Республики Беларусь, и налоги вводятся в действие только в соответствии с кодексом. Система налогов, действующая в Республике Беларусь с 1 января 2010 года, представлена на рисунке 1.
Из рисунка видно, что существует несколько платежей, взимание которых производится на основании не Налогового кодекса, а иных нормативных правовых актов. Строго говоря, данные платежи налогами не являются, но рассматриваются нами в рамках данного курса потому, что представляют собой обязательные изъятия у плательщиков и по своей сути от налогов ничем не отличаются.
Следует отметить, что Налоговым кодексом устанавливается различие между налогами и иными обязательными платежами, к которым относятся сборы и пошлины.
Так, налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с плательщиков в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в бюджет.
Сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в бюджет, взимаемый с плательщиков, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь.
То есть налог представляет собой обезличенный платеж (например, налог на добавленную стоимость), взимание сбора или пошлины связано с какими-либо действиями в отношении плательщика (например, сбор за проезд транспортных средств по территории республики).
Кроме того, имеется еще одна категория платежей – отчисления (взносы). Данные платежи регламентируются не Налоговым кодексом, а иными нормативными правовыми актами и носят целевой характер, например, отчисления в Фонд социальной защиты населения.
Все указанные различия носят скорее теоретический, чем практический характер и для целей исчисления и уплаты значения не имеют. Поэтому в данном пособии для всех обязательных платежей будет использоваться термин "налоги", если не будет необходимости явно указывать вид платежа.
Налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения:
- объект налогообложения – обстоятельство, с наличием которого законодательство связывает обязанность по исчислению налога;
- налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения;
- налоговый период – календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога. Следует иметь в виду, что налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, то есть периодов, по истечении которых плательщик обязан представить налоговую декларацию (например, по налогу на прибыль налоговым периодом является календарный год, отчетным – календарный месяц или квартал);