Основой структуры любой налоговой системы являются принципы ее построения. Сфера образования должна уплачивать налоги, но при этом следует учитывать особенности и социальную значимость данной отрасли. Система налогообложения образовательной деятельности должна строиться в соответствии с научно обоснованными принципами. Они определяют структуру системы и влияют на налоговые отношения участников образовательного процесса и могут быть объединены в три группы. В основе любой налоговой системы и ее подсистем лежат общие принципы налогообложения, выработанные экономической наукой: принцип равномерности, принцип удобства, принцип определенности и принцип экономности. Эти принципы составляют первую группу. Не менее важное значение имеют принципы второй группы, которые отражают национальные особенности налогового законодательства. Третью группу составили принципы собственно системы налогообложения образовательной деятельности. Автором разработаны и классифицированы принципы построения системы налогообложения образовательной деятельности: принцип равновесия, принцип влияния и принцип сбалансированности.
1. Принцип равновесия означает, что распределение налогового бремени между участниками образовательной деятельности должно быть равным, и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Таким образом, все субъекты образовательной деятельности должны принимать участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, полученным ими под покровительством и при поддержке государства. Налоговое бремя для образовательных учреждений должно быть равным, но оно будет неравным, если сравнивать организации, осуществляющие некоммерческую деятельность с хозяйствующими субъектами, ведущими предпринимательские виды деятельности.
2. Согласно принципу влияния, налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений, или, по крайней мере, это влияние должно быть минимальным.
3. Принцип сбалансированности заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения для налогоплательщиков. Так как основным источником финансирования отрасли, являются государственные бюджеты всех уровней, то нахождение сбалансированного размера налогового бремени является основной целью налогообложения.
Объектом налогообложения образовательных учреждений являются финансовые потоки, протекающие как в самом субъекте исследования, так и за его пределами. Все источники формирования имущества образовательной организации можно разделить на целевые поступления (в любой форме) и на доходы от предпринимательской (коммерческой) деятельности.
Средства целевого финансирования и целевого поступления служат для покрытия расходов на содержание некоммерческой образовательной организации и на ведение уставной деятельности.
В частности, средства целевого финансирования могут быть в виде:
-средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов;
-средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно – технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
-суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
-взносы учредителей некоммерческой организации;
-благотворительные пожертвования, в том числе имеющие целевое назначение (благотворительные гранты);
-взносы от учредителей и собственников, используемые по целевому назначению;
-поступления безвозмездной помощи;
-и т.д.
В случае недостатка средств или их отсутствия организация вправе осуществлять покрытие расходов из средств, полученных от занятия предпринимательской (коммерческой) деятельностью после уплаты налогов.
Занятие предпринимательской деятельностью некоммерческим образовательным учреждением в соответствии со ст. 50 ГК РФ влечет за собой соблюдение следующих условий:
-предпринимательская деятельность должна соответствовать целям, ради которых создана некоммерческая образовательная организация;
-доходы от предпринимательской деятельности не должны перераспределяться между членами или участниками некоммерческих организаций и должны быть направлены только на достижение целей, ради которых создана организация.
Таким образом, при расчете налога на прибыль организаций необходимо четкое отнесение средств к целевым или предпринимательским.
Анализ экономического содержания источников финансирования образовательных учреждений устанавливает, что образование, которое каждый может получить бесплатно, должно финансироваться за счет средств бюджета, а образование, предоставляемое за счет внебюджетных средств, относится к платному образованию. Можно предложить следующую структуру образования: бесплатное, платное и комбинированное.
При бесплатном образовании предоставляется закрытый перечень образовательных услуг. Платное образование предусматривает полную оплату образовательных услуг. Комбинированный метод подразумевает наличие первого и второго, то есть учащийся получает бесплатное образование и дополняет его платным.
Поддержка системы образования может осуществляться путем прямого финансирования и установления налоговых льгот непосредственно для учреждений системы образования, а также с помощью стимулирования и льготирования инвестиций хозяйствующих субъектов, направленных в систему образования на основе налоговых инструментов.
В условиях современной рыночной экономики коммерческая организация может осуществлять некоммерческую деятельность, а некоммерческие организации, в свою очередь, могут осуществлять коммерческую деятельность. На практике образовательные учреждения, являясь некоммерческими организациями, могут осуществлять любой тип деятельности и поэтому способны получать прибыль. Таким образом, при расчете налога на прибыль все доходы образовательного учреждения делятся на две группы:
-целевые средства;
-средства, полученные от предпринимательской деятельности.
Непредпринимательская деятельность в сфере образования должна удовлетворять следующим условиям:
-поле реализации данного вида деятельности должно лежать в плоскости социально значимых функциях общества и носить исключительно некоммерческий характер;
-основной целью реализации деятельности является не получение прибыли, а в случае ее получения - использование исключительно на обеспечение основной некоммерческой деятельности (не предпринимательской деятельности).
Согласно авторскому мнению, главным критерием отнесения средств, к тому или иному виду деятельности, является не источник появления, а направление использования. Средства могут появиться в организации от предпринимательской деятельности, но пойти на покрытие расходов образовательной деятельности, и они не должны облагаться налогом на прибыль.
Предоставление образовательным учреждениям права на «реинвестирование доходов в образовательный процесс» это по своей сути не что иное, как предоставление образовательной деятельности льготы по налогу на прибыль. В современной науке понятие льгота имеет конкретное толкование. Она представляет собой один из элементов налогообложения, присутствующий в различных налогах и принимающий множество форм.
Концепция введения льготы по налогу на прибыль для образовательных учреждений устанавливает следующее:
-образовательные учреждения, при расчете налога на прибыль организаций, в отношении доходов полученных из различных источников освобождаются от уплаты налога;
-обязательным условием является использование средств, строго по целевому назначению, а именно: на цели образовательного процесса;
-образовательное учреждение должно быть создано в некоммерческой организационно - правовой форме;
-дополнением к введенной льготе считаем необходимым установление дополнительных санкций в отношении тех налогоплательщиков, которые неправомерно использовали льготу.
Реализация этих мер предоставляет возможность образовательным учреждениям полностью реинвестировать доходы в образовательный процесс.
В случае же отказа от вложения в образовательный процесс полученных доходов учреждение может, уплатив с этого дохода соответствующий налог, превратить в прибыль оставшуюся часть, то есть капитализировать – превратить в капитал и использовать уже на строго целевые экономические проекты.
Налоговое законодательство предусматривает два метода определения доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.
Они не подходят для образовательных учреждений. Это в большей степени связано со спецификой деятельности образовательных учреждений.
«Зеркальное» отображение доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления не отвечает основным принципам налогообложения, так как нарушает право налогоплательщиков, установленное принципом равенства.
Метод налогового учета доходов прямым образом влияет на срок исполнения налогоплательщиком обязанности по взносу налога в бюджет в отношении учтенного дохода. Решением вопроса является предоставление образовательным учреждениям отраслевого метода признания доходов и расходов.