Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим учетная политика организация является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности - от планирования до формирования заключения.
В настоящее время в двенадцати из тридцати пяти действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности сдержатся ссылки на учетную политику как на один из основополагающих документов, регламентирующих деятельность проверяемой организации (см. табл. 1).
Целью ознакомления с учетной политикой при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота, закрепленных в принятой организацией учетной политике. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.
Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:
1) приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
3) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для - внутренней бухгалтерской отчетности;
4) правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
5) утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
6) пояснительная записка, которая раскрывает:
- сведения, относящиеся к учетной политике организации;
- избранные при формировании учетной политике отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
- изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;
- дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.
Изучив и проанализировав предоставленную информационную базу, важно определить (дать оценку), не является ли оно формальным отношение администрации клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие приказа (распоряжения) об учетной политике и других распорядительных документов, связанных с ней, вовремя изданных и правильно оформленных, не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией
Цель аудита учетной политики – составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта) исходя из требований, выполнение которых согласно ПБУ 1/98 должна обеспечивать учетная политика организации, а также исходя из следующих допущений:
- имущественной обособленности организации;
- последовательности применения учетной политики;
- временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
При проведении проверки необходимо установить:
- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
- соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
- последовательность применения учетной политики;
- наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
- соблюдение учетной политики.
Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/98 порядка принятия учетной политики:
1) издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации по учетной политике (п.9 ПБУ 1/98). Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
2) утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др. (п.5 ПБУ 1/98).
3) издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику;
издавался ли приказ об изменении учетной политики (п.17 ПБУ 1/98).
Исходя из требований п.16 ПБУ 1/98 дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.
Анализируя содержание приказа (распоряжения) по учетной политике, аудитор выясняет:
- все ли положения приказа являются элементами учетной политики;
- все ли аспекты (организационно-технический, методологический, налоговый) учетной политики нашли в ней отражение.
Практика тестирования аудиторами приказов (распоряжений) об учетной политике показывает, что некоторые организации включают в этот документ положения, не являющиеся элементами учётной политики, например, сроки выплаты заработной платы, продолжительность отпусков, размеры оплаты командировочных расходов сверх норм. Эта информация должна отражаться в иных внутренних документах организации. Некоторые организации делают ошибку, приводя в приказе способы бухгалтерского учета по всевозможным элементам учетной политики независимо от того, применялись ли они ранее и будут ли необходимы в дальнейшем. Тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учётной политики отражены не в полной мере. Наиболее часто в приказе (распоряжении) не находят отражения вопросы:
1) Организационно-технические:
- правила и график документооборота;
- внутренняя отчётность (состав, формы, периодичность, сроки составления и представления, пользователей);
- система внутреннего контроля (служба внутреннего аудита, специалист, лично руководитель);
- положение о бухгалтерии и должностные инструкции на работников бухгалтерии;
- порядок проведения инвентаризаций.
2) Методологические:
- способы контроля отклонений фактического расхода материалов от норм;
- порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов;
- способы распределения косвенных расходов;
- оценка незавершённого производства.
3) Налоговые:
- порядок организации раздельного учёта затрат (по видам деятельности, по реализованным товарам, облагаемым разными ставками НДС и необлагаемым НДС и налогом с продаж и т.п.);
- порядок организации раздельного учета объектов социальной сферы (для получения права по налогу на имущество в случаях, когда имущество используется совместно для производственных (льготируемых и нельготируемых целей).
Для оценки полноты и правильности положений учётной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учётной политике содержится информация, обосновывающая:
- выбор организацией способов бухгалтерского учёта:
- вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учёту и отчётности;
- описание которых отсутствует в нормативных актах;
вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;
- особенности применения способов учёта исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.
Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы учёта, то аудитор должен проверить соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учёту.
Несоответствие положений приказа (распоряжения) об учётной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.
Иногда несоответствия являются следствием неточности формулировок приказа (распоряжения). Так, при выборе условий признания факта реализации товаров (работ, услуг) организации ограничиваются отражением в приказе выбранного метода “по отгрузке” или “по оплате”, не указывая его назначения “для целей налогообложения”.
Согласно п.10 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего распорядительного документа, и распространяются на все структурные подразделения организации независимо от места их расположения.
На требование последовательного применения выбранной учетной политики аудитору необходимо обратить особое внимание при наличии у организации обособленных структурных подразделений, самостоятельно реализующих продукцию и имеющих отдельный баланс и расчетный счет.
Практика аудиторских проверок показывает, что принятая в организации учетная политика не всегда последовательно применяется в течение отчетного года или не выдерживается всеми обособленными структурными подразделениями.
Информация об учетной политике, как неотъемлемая составляющая пояснений к бухгалтерской отчетности, является одним из объектов аудиторской проверки.
С одной стороны, в процессе аудита следует установить соответствие избранной учетной политики характеру и условиям деятельности организации, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияние на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения предприятия. При этом следует оценить соответствие затрат на осуществление учетной политики с необходимой потребностью в информации о деятельности организации для целей управления. Результаты такой проверки в целом должны найти отражение в аналитической части аудиторского заключения и носить конфиден-циальный характер. Несоответствия существенного характера должны найти отражение в итоговой части аудиторского заключения.