В том случае, если в отчетности отражены чрезвычайные доходы или расходы, необходимо проверить документальное оформление расходов, отнесенных на убытки от стихийных бедствий или иных чрезвычайных ситуаций.
В целом план аудита финансовых результатов можно представить в следующем виде (табл. 2).
При проведении аудиторской проверки необходимо установить соответствие между регистрами бухгалтерского учета, Главной книгой и данными, отраженными в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Необходимо проверить раскрытие информации в форме № 2 по основной деятельности (правильно ли доходы и расходы показаны в строках 010 и 020 или они должны быть раскрыты детально в связи с тем, что аудируемое лицо осуществляет несколько видов деятельности). При этом возможны ситуации, когда по одному виду деятельности получена прибыль, по другому — убыток, а общий финансовый результат от основной деятельности положительный.
Таблица 2 – План проверки учета финансовых результатов[2]
| 1 | Проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета доходов и расходов аудируемого лица |
| 2 | Проверка правильности формирования и учета доходов организации от обычных видов деятельности (расходы от обычных видов деятельности проверяются отдельно) |
| 3 | Проверка правильности формирования и учета операционных доходов и расходов |
| 4 | Проверка правильности формирования и учета внереализационных доходов и расходов |
| 5 | Проверка правильности формирования и учета чрезвычайных доходов и расходов |
| 6 | Проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с получением доходов |
Существенным моментом при проведении аудиторской проверки является проверка правильности признания и учета доходов будущих периодов.
Большую роль при проведении аудита финансовых результатов играют аналитические процедуры, которые проводятся как с использованием данных, представленных в формах финансовой отчетности, так и по данным оперативного учета. Например, анализируется динамика изменения выручки от обычной деятельности по месяцам (сопоставляется с особенностями сезонного характера деятельности). Сопоставление показателей доходов и анализ движения денежных потоков дает возможность аудитору сделать заключение об объемах денежной и неденежной форм поступления выручки.
При проведении аудиторской проверки финансовых результатов аудитору необходимо иметь в виду, что среди наиболее часто встречающихся нарушений, которые касаются финансовых результатов, можно выделить наличие неучтенной выручки или сокрытие выручки (т.е. занижение доходной части с одной стороны и завышение расходной части — с другой). Аудитору необходимо проверить, отражены ли в учете все операции, по которым оплата производилась не денежным путем, а разного рода взаимозачетами, встречными поставками и пр. Особенно важно проследить операции, в которых в качестве расчетных средств использовались векселя. Кроме того, аудитор должен выявить все операции, совершаемые с лицами, которые в Гражданском кодексе Российской Федерации определены как аффилированные лица, а в Налоговом кодексе Российской Федерации — как взаимозависимые, поскольку необходимо проверить правильность ценообразования по данным операциям. Перечень аффилированных лиц может быть установлен на основании изучения учредительных документов, списков администрации аудируемого лица и при применении специального анкетирования, направленного на установление указанных лиц. При выполнении процедур необходимо применять Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9 «Аффилированные лица».
При анализе чрезвычайных доходов и расходов аудитор должен внимательно изучить документы, подтверждающие, что имели место события, приведшие к утрате материальных ценностей и (или) документации. В случае отражения убытков от стихийных бедствий необходимо наличие актов инвентаризации, произведенных специальными комиссиями с участием представителей Министерства Российской Федерации по чрезвычайным ситуациям. При пожарах необходимо наличие актов, составленных специалистами государственной противопожарной службы, а также актов инвентаризации.
Для примера организации работы аудитора по проверке полноты и правильности отражения финансовых результатов можно рассмотреть программу аудита в части операционных доходов и расходов, представленную в табл. 3.
Таблица 3 – Программа аудита операционных доходов и расходов[3]
| ПРОГРАММА АУДИТА |
| Audit Program |
| Раздел аудита: Операционные доходы и расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы», строки 90, 100 формы № 2 |
| Тесты должны быть записаны под заголовками, отражающими цели аудита (критерии верности баланса). |
| № п/п | Процедуры | Этапы | Исполнитель | Дата | Ссылка на рабочий документ или комментарии |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Описание (включая объем работ или ссылки на рабочий документ, где отражен объем работ) | |||||
| 1 | Полнота/Существование/Права | ||||
| 1.1 | Убедиться, что в составе операционных доходов отражены выставленные счета в промежутке с 1 января по 31 декабря. Изучить прочие доходы, отраженные после 31 декабря, на предмет отнесения к отчетному году | 1-й, 2-й этап | |||
| 1.2 | Убедиться, что начисленные расходы имели место и документально подтверждены — имеются документы, позволяющие отразить расходы общества как операционные расходы | 1-й, 2-й этап | |||
| 1.3 | Изучить прочие расходы, доходы, отраженные после 31 декабря, на предмет отнесения к расходам, доходам 2004 г. | 2-й этап | |||
| 2 | Возникновение | ||||
| 2.1 | Сделать выборку по существенным видам расходов и убедиться, что отраженные расходы действительно имели место | 1-й, 2-й этап | |||
| 2.2 | Сделать выборку по существенным видам доходов и убедиться, что отраженные доходы действительно имели место | 1-й, 2-й этап | |||
| 3 | Оценка | ||||
| 3.1 | Убедиться, что операционные расходы отражены по фактическим затратам | 1-й, 2-й этап | |||
| 4 Представление | |||||
| 4.1 | Убедиться, что операционные доходы, учтенные на счете 91, отражены по строке 090 формы № 2. При этом убедиться, что классификация операционных доходов соответствует ПБУ 9/99 | 1-й, 2-й этап | |||
| 4.2 | Убедиться, что операционные расходы, учтенные на счете 91, отражены по строке 100 формы № 2. При этом убедиться, что классификация операционных доходов соответствует ПБУ 9/99 | 1-й, 2-й этап | |||
| 4.3 4.4 | Убедиться, что операционные доходы и расходы представлены развернуто, а также, что прочие доходы, составляющие более 5% от общей суммы доходов аудируемого лица, представлены в бухгалтерской отчетности по каждому виду в отдельности | 1-й, 2-й этап | |||
| Подготовил: Дата: Проверил: Дата: | |||||
Сальдо по счету 99 по итогам года будет показывать чистую прибыль (убыток) аудируемого лица за отчетный год. Однако особенности ведения бухгалтерского учета на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», состоящие в том, что в течение года по ним производится накапливание сумм на субсчетах, а ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убытки» списывается сальдо, полученное расчетным путем, приводят к тому, что аудиторы должны проверить правильность ежемесячного списания на счет 99, а также правильность операций по закрытию счетов 90 и 91 в конце года.
Для проверки правильности начисления налога необходимо проверить полноту и правильность налогового учета, осуществляемого в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. С этой целью изучается приказ по учетной политике для целей налогообложения и проверяются полнота и правильность отражения операций в налоговых регистрах. По данным налогового учета определяется сумма налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, которая применяется для расчета по установленной ставке. При этом возможно, что по данным финансовой бухгалтерской отчетности аудируемым лицом выявлена прибыль, тогда как по данным налогового учета выявлен убыток, и наоборот. В этих случаях аудитор должен внимательно изучить расхождения в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, правильность их применения, оценить последствия для аудируемого лица. При проверке необходимо применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в котором даны указания по расчету отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль и пр.
По состоянию на 31 декабря отчетного года кредитовое или дебетовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» должно быть перенесено на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», при этом все субсчета счетов 90, 91 должны быть закрыты.
На счете 84 учитывается нераспределенная прибыль или непокрытый убыток. При проведении аудита необходимо проверить, правильно ли были перенесены в начальный баланс аудируемого года данные из годового баланса предыдущего года в части прибыли или убытка.