К организациям (п. 10 Постановления), о которых идет речь в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные на территории России в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера), иных сотрудников организации, равно как и содействовавшее его совершению советами, указаниями и т.п., несет ответственность как организатор, подстрекатель или пособник по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Не образуют состава преступления действия лица, включившего в налоговую декларацию или иные обязательные документы недостоверные сведения по ошибке, без намерения неуплаты (п. 9 Постановления).
Указанием заведомо ложных сведений в налоговой декларации или иных обязательных документах является умышленное включение в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
К заведомо ложным сведениям также относятся и умышленное неотражение информации о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, уменьшение действительных сумм прибыли, искажение размеров произведенных расходов, учитываемых при исчислении налогов (например, расходы, на которые уменьшается сумма совокупного налогооблагаемого дохода), не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажения в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.
В случаях осуществления лицом подделки официальных документов организации, печатей, штампов, бланков в целях уклонения от уплаты налогов или сборов содеянное им, при наличии к тому оснований, влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ.
Напротив, если на дату уплаты налога имеется переплата в тот же бюджет по предыдущим налоговым периодам, то непредставление налоговой декларации или включение в нее сведений, повлекшее занижение налоговой базы, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ.
В случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в отношении каждой из них установлено уклонение от уплаты налогов или сборов, действия субъекта при наличии соответствующих оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ (п. 13 Постановления).
Пункт 14 Постановления уточняет: если налогоплательщик не подал налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в них заведомо ложные сведения, дополнил и изменил налоговую декларацию после истечения срока ее представления, но затем, до истечения срока уплаты налога или сбора, внес сумму обязательного взноса (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), предусмотренный ст. 198 или 199 УК РФ состав преступления отсутствует.
Действия налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), нарушающие налоговое законодательство, совершенные из корыстных побуждений и связанные с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу третьих лиц, следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества (п. 18 Постановления).
Когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов и одновременно уклоняется от их уплаты в крупном либо особо крупном размере как физическое лицо или организация, содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и соответственно ст. 198 или ст. 199 УК РФ.
При совершении названным лицом действий по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, содеянное им при наличии к тому оснований подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.
Утверждения о том, что суды ориентированы на привлечение к уголовной ответственности исполнителей, а не руководителей, также несостоятельны. И руководитель, и исполнитель отвечают в уголовном порядке только тогда, когда доказана их вина в форме прямого умысла на совершение налогового преступления. Что касается их роли в таковом деянии, то она будет определена по правилам ст. 33 - 35 УК РФ.
Примечательно уголовное дело в отношении частного предпринимателя З. Налоговые органы предложили ему заплатить налог в сумме 183425 руб. 05 коп. Арбитражный суд Республики Карелия З. от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам полностью освободил, что подтвердило правильность избранной правовой позиции З[12].
Данный вывод налоговые органы не смутил: не в гражданском порядке, так в уголовном взыщем. По приговору Муезерского райсуда Республики Карелия З. был приговорен по ст. 198 ч. 2 УК РФ к году лишения свободы; на основании ст. 73 УК РФ условно с испытательным сроком год под присмотром РОВД. В доход государства было взыскано 183425 руб. 05 коп. налога с продаж исходя из стоимости дикорастущих ягод, реализованных им за наличный расчет в III и IV кварталах 1999 года и в III и IV кварталах 2000 года с перечислением суммы налога в соответствующие бюджеты.
Верховный суд РК оставил приговор без изменения, согласившись с выводами суда первой инстанции и мотивируя тем, что решение арбитражного суда республики прецедентного значения для судов общей юрисдикции не имеет (ст. 90 УПК РФ).
По надзорной жалобе адвокатов М.И. Шогина и А.В. Хомени дело изучал ВС РФ.
Защита привела следующие доводы:
- преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено не иначе, как с прямым умыслом, а таковой у З. отсутствовал, так как ему было достоверно известно, что платить налог с продаж он не должен;
- решением арбитражного суда республики З. от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам полностью освобожден;
- положенные в основу решения арбитражного суда доказательства судами общей юрисдикции республики не проанализированы и правовой оценки не получили;
- при вынесении приговора не учтено, что З. имеет льготы по налогообложению, так как он был зарегистрирован в качестве предпринимателя до введения налога с продаж, на который суд ссылается в приговоре. В соответствии с Федеральным законом РФ от 14.06.95 "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" лицам, к которым по юридическому статусу относится и З., предоставлена гарантия: в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в размерах, установленных на момент их регистрации.
Сделаем некоторые выводы. Опираясь на приведенную статистику, свидетельствующую об актуальности выбранной темы, и наиболее общие научные положения о налоговых преступлениях и правонарушениях, мы развили наше исследование поднятой проблемы. Мы рассмотрели некоторые вопросы юридической ответственности за налоговые правонарушения и преступления, изучили вопрос налоговой ответственности как подвида ответственности административной. Нами был рассмотрен вопрос объективной стороны налоговых правонарушений и преступлений, обозначены те общественные отношения, на которые посягают последние.
Налоговые преступления, как и любые другие, слагаются из системы взаимосвязанных поступков людей. В силу всеобщности отражения эти поступки не проходят бесследно. Они вызывают определенные последствия в виде так называемых "следовых картин" преступления. "Следовые картины" налоговых преступлений в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные) и неявные, когда контраст между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален.
Явные и неявные следы, как правило, имеют многозначный характер. Их многозначность обусловлена опять-таки закономерностями отражательного процесса. Отражаются не только свойства неплательщиков налогов и их преступных действий, но и другие, не представляющие интереса для расследования налоговых преступлений. Так возникает понятие признака преступления, который показывает отношение между предметами, явлениями. Он указывает на то определенное значение свойства следообразующего объекта, которое придается ему субъектом расследования. Признак - категория субъективная, оценочная. Он является той первичной информацией, с помощью которой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие налоговое преступление, используются для расследования и доказывания.
Среди явных следов-признаков налоговых преступлений выделяются следующие[13]:
а) полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;
б) несоответствие записей в первичных и отчетных документах;
в) несоответствие записей в отчетных документах;
г) наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.